II FSK 1590/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 2/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Rz 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 9 czerwca 2015 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 9.386 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku podał, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. wykazała podatek należny 216.848 zł. W dniu 27 sierpnia 2014 r. złożyła korektę zeznania CIT-8, w której wykazała m.in. stratę w wysokości 52.231zł. Wraz z korektą zeznania złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. w kwocie 216.848 zł podnosząc, że dokonano błędnego zaliczenia do przychodów kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji CO2, podczas gdy podlegała ona zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). 2.2. Decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. w kwocie 216.848 zł. Podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej SSE). Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata: 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248), otrzymała przydział uprawnień do emisji CO2 (na lata 2008-2012) dla instalacji "Kotłownia" oraz "Suszarnie". Z uwagi na to, że liczba przyznanych uprawnień przekraczała potrzeby skarżącej, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), skarżąca sprzedała ich nadwyżkę za 1.227.833,20 zł netto. Przychody z tego tytułu zaewidencjonowała w księgach rachunkowych jako przychody ze sprzedaży środków trwałych. W ocenie organu pierwszej instancji, uzyskane z tego tytułu przychody nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Prawa do emisji CO2, które otrzymała skarżąca stanowią bowiem prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przychód z tych praw nie powstaje w momencie ich otrzymania, ale dopiero w momencie zbycia, stąd nie pozostaje w związku czasowym z momentem produkcji. W konsekwencji ewentualny przychód uzyskany przez skarżącą z tego tytułu nie może być utożsamiany z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. 2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 6 listopada 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zarówno art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.; dalej: u.s.s.e.), jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wiążą prawo do zwolnienia podatkowego z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz z respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej "w ramach" (art. 12 u.s.s.e.), bądź "na podstawie" (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego. Zakres zezwoleń, którymi dysponuje skarżąca obejmuje działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna polegającą przede wszystkim na wytwarzaniu wyrobów z drewna i innych tworzyw, a także działalność z zakresu informatyki, badania i analiz technicznych, prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz działalność rachunkowo-księgowa i doradztwa podatkowego. Faktycznym przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (wg PKD 1621Z). W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, wytwarzanie CO2, jego emisja i handel uprawnieniami do emisji nie stanowią działalności objętych zakresem przedmiotowym zezwoleń. Istnienie związku pomiędzy wprowadzaniem nowych technologii w procesie produkcji, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2, a produkcją strefową skarżącej objętą zezwoleniem, nie przesądza o objęciu dochodów ze zbycia tych praw zwolnieniem przedmiotowym. Emisja CO2 nie stanowi elementu podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Nie można jej również traktować jako produkcji pomocniczej, o której mowa w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L 1993 Nr 76, poz. 1). Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 (ich nadwyżki) nie jest elementem wchodzącym w skład produkcji podstawowej, gdyż przychód z niej nie powstaje w momencie otrzymania uprawnień, ale ich zbycia, co może pozostawać w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia energii, czy też przyznania samych uprawnień. Nie jest też elementem bezpośrednio wspomagającym produkcję zasadniczą, gdyż uprawnienia te mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, podczas gdy działalność pomocnicza ma służyć tylko wytwórcy towaru lub usługi i nie może być sprzedawana. W konsekwencji dochód, który skarżąca uzyskała ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym zezwoleniem. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Rzeszowie, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nietrafnie uznając, że przychody osiągnięte ze sprzedaży prawa do emisji CO2 nie są przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślił, że samo otrzymanie uprawnień nie powoduje powstania u podmiotu przychodu. Przychód może być rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży części uprawnień na rynku wtórnym. Przychód taki jest przychodem z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy działalność gospodarczą prowadzi podmiot działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przychód taki będzie podlegał zwolnieniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten czyni wolnym od podatku dochodowego dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż praw do emisji gazów i powstały skutkiem tej sprzedaży przychód jest ściśle funkcjonalnie związane z produkcją prowadzoną przez skarżącą na terenie SSE, skutkiem czego dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji gazów, jest objęty zwolnieniem od podatku określonym tymi przepisami; (II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 208 o.o. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione ustalenie, że dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są prawa do emisji gazów, objęty jest zwolnieniem od podatku określonym art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., skutkujące niezasadnym przyjęciem naruszenia zaskarżoną decyzja przepisów prawa materialnego i uchyleniem decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena legalności zaskarżonej decyzji przez WSA w Rzeszowie powinna skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 6.2. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny, czy sprzedaż praw do emisji gazów i powstały skutkiem tej sprzedaży przychód jest ściśle funkcjonalnie związany z produkcją prowadzoną przez skarżącą na terenie SSE, skutkiem czego dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są prawa do emisji gazów, jest objęty zwolnieniem od podatku w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do ustępu 4 tego artykułu, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W orzecznictwie akcentuje się, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, to tym samym uznać należy, iż zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od zakresu konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). Jednakże stwierdzenie istnienia warunków powstania prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wymaga także odniesienia się do użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "na podstawie" zezwolenia. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenie "w ramach zezwolenia" (Stosownie do tej regulacji "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca stanowi, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Równocześnie przewidziany w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) wymóg ustawowego określenia m.in. zasad przyznawania ulg podatkowych nie podważa możliwości odwołania się do funkcjonalnych reguł interpretacyjnych, przy odczytaniu analizowanego przepisu ustawy podatkowej, tym bardziej że nie będzie to pozostawać w sprzeczności z językowymi regułami wykładni. Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. 6.3. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że zakres działalności gospodarczej skarżącej został określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z wykorzystaniem systematyki i nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Zakres zezwoleń, którymi dysponuje skarżąca (z dnia 1 kwietnia 1997 r., z dnia 25 lutego 2004 r. oraz z dnia 21 stycznia 2010 r.) obejmuje prowadzenie przez skarżącą na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna polegająca przede wszystkim na wytwarzaniu wyrobów z drewna i innych tworzyw, a także działalność z zakresu informatyki, badania i analiz technicznych, prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz działalność rachunkowo-księgowa i doradztwa podatkowego. Faktycznym przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (wg PKD 1621Z). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że przyznana pula emisji do atmosfery dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, które może stanowić przedmiot obrotu. W konsekwencji przychód ze sprzedaży tego prawa, w związku z brakiem wyłączenia w ustawie podatkowej, stanowić będzie przychód podatkowy. Brak przy tym podstaw prawnych, aby dla podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychód ten rozpoznawać inaczej niż jako przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro w rozpatrywanej sprawie: (1) nabycie limitów emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zezwoleniu działalności gospodarczej; (2) istnieje zależność między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji CO2; (3) powstanie po stronie skarżącej nadwyżek limitów emisyjnych CO2 jest skutkiem inwestycji w majątek skarżącej; (4) zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej, to uznać należy, że sprzedaż ww. nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową i to w ten sposób, iż nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie. Przychody ze zbycia niewykorzystanych praw do emisji CO2 stanowią wobec tego przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji płyt fornirowych. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie trafnie stwierdził, że w ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym dochód ze sprzedaży wymienionych praw majątkowych należy rozpoznać jako dochód uzyskany w ramach działalności podstawowej, wymienionej w zezwoleniu, a co za tym idzie jako korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Tym samym podzielił w pełni argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1727/12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).