II FSK 1788/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3405/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3405/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 października 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 15 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu D. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), tj. A. D., K. D. i J. P. z tytułu zaległości podatkowych Spółki: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 172,00 zł, 2) w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 14.538,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 780,00 zł, 3) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 17.906,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 819,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 819,40 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 9 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącego (członków zarządu) za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), przez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał już z końcem 2009 r.; 3) art. 11 ust. 2 u.p.u.n., przez wadliwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał już na koniec grudnia 2009 r., przy wadliwym uwzględnieniu tych zobowiązań, które nie były wówczas wymagalne; 4) art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalność Spółki; 5) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p., przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego bez wykazania doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki w zakresie dochodzonego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za kwiecień 2010 r. w kwocie 3.644 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 172 zł; 6) art. 108 § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p., przez jego niezastosowanie, tj. wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego bez decyzji o odpowiedzialności Spółki w zakresie różnicy w kwocie: 809 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43 zł w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytuł podatku VAT za marzec 2010 r. oraz w kwocie 4.568 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł z tytuł podatku VAT za kwiecień 2010 r., powstałych w wyniku korekty dokonanej przez syndyka masy upadłości w styczniu 2011 r. W odpowiedzi na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w kwietniu i maju 2010 r., a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu Spółki od 10 stycznia 2006 r. do 2 czerwca 2010 r. Skoro Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów u usług za marzec i kwiecień 2010 r., które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe, to nie może budzić wątpliwości, że brzmienie art. 116 § 2 o.p., nie stoi na przeszkodzie w orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała. Zdaniem WSA w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. została wszczęta egzekucja administracyjna. W wyniku zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. bank przekazał część należności. Jednak w wyniku kolejnych zajęć dokonanych zawiadomieniami z dnia 28 czerwca 2010 r. i 13 lipca 2010 r., nie wyegzekwowano żadnych środków. Natomiast w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r., (ujawnionej w deklaracji PIT- 4R za 2010 r. złożonej w dniu 2 lutego 2011 r.), nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] została ogłoszona wobec Spółki upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgłosił swoje wierzytelności w wysokości 56.696,30 zł (należności głównej), obejmujące zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. do masy upadłości. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] zakończono postępowanie upadłościowe wobec wymienionego podmiotu. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i to tylko w stopniu 41,40% sum uznanych. Nie pozostawał zatem majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych. Po zakończeniu postępowania upadłościowego, Spółka została wykreślona z KRS. Wobec ustania bytu prawnego Spółki niemożliwe było podjęcie jakichkolwiek działań egzekucyjnych. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zasadnie także, zdaniem WSA, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2009 r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości, w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Natomiast dopiero wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego [...] o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, następnie pismem z dnia 1 września 2010 r. zmieniła żądanie, domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł a zobowiązania 2.501.935,05 zł. Zatem zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. Kolejne nieuregulowane zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzały i utrwalały trudną sytuację finansową Spółki. Powyższe potwierdza, że w 2009 r. Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję członka zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie zaistnienia okoliczności mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, zostało wszczęte po doręczeniu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. wydana została w dniu 27 września 2013 r. i doręczona w dniu 1 października 2013 r., syndykowi masy upadłości. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 19 marca 2015 r., doręczonym mu dnia 7 kwietnia 2015 r. Zatem przesłanka odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. została spełniona. W sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p.). W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości w podatku VAT za marzec i kwiecień 2010 r. prowadzone było w stosunku do Spółki na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. tytułów wykonawczych: [...] z dnia 1 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za 03/2010 r. (doręczony Spółce w dniu 19 lipca 2010 r.) i [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. obejmującego zaległość za 04/2010 r. (doręczony Spółce w dniu 30 czerwca 2010 r.). Skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęte zostało w dniu 7 kwietnia 2015 r., to spełniony został warunek określony w art. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., w postaci uznania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową Skarżącego (członków zarządu) za zaległości podatkowe Spółki; - art. 11 ust. 1 u.p.u.n., poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał już z końcem 2009 r.; - art. 11 ust. 2 u.p.u.n., przez błędne przyjęcie jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał już na koniec grudnia 2009 r. przy wadliwym uwzględnieniu również tych zobowiązań, które nie były wówczas wymagalne; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz momentu powzięcia przez członków zarządu wiedzy o sprawozdaniu finansowym za 2009 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Istotą sporu, wokół której koncentrują się zarzuty kasacyjne, są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez WSA, które doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu sp. z o.o., wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. W świetle art. 116 o.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., nie została zdefiniowana w ustawie. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Wykładnia językowa przywołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części długu (por.: wyrok SN z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. I UK 437/13; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1024/12; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęciem "bezskutecznej egzekucji" zajmował się NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wynika z niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. została wszczęta egzekucja administracyjna. W wyniku zajęcia rachunku bankowego w zawiadomieniem z 7 czerwca 2010 r. bank przekazał część należności. Jednak w wyniku kolejnych zajęć dokonanych zawiadomieniami z 28 czerwca 2010 r. i 13 lipca 2010 r. w Bank oraz w Banku nie wyegzekwowano żadnych środków. Natomiast w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. (ujawnionej w deklaracji PIT- 4R za 2010 r. złożonej w dniu 2 lutego 2011 r.) nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z 8 listopada 2010 r. nr [...] została ogłoszona wobec D. [...] sp. z o.o. upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. Na podstawie art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgłosił swoje wierzytelności w wysokości 56.696,30 zł (należności głównej), obejmujące zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. do masy upadłości. Postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. nr [...] zakończono postępowanie upadłościowe wobec wyżej wymienionego podmiotu. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i to tylko w stopniu 41,40% sum uznanych. Nie pozostawał zatem majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie WSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. WSA prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję również pod kątem braku negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. (por.: wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. I GSK 1033/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. II FSK 249/13, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Zatem to nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania ciąży wykazanie istnienia tych przesłanek. W niniejszej sprawie WSA słusznie ocenił, że Skarżący nie wykazał w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., tj. zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o upadłość bądź braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący nie wykazał w przedmiotowej sprawie, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2009 r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli. Natomiast Spółka dopiero wnioskiem z dnia 26 maja 2010 r. zwróciła się do Sądu Rejonowego [...] o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, następnie pismem z dnia 1 września 2010 r. zmieniła żądanie, domagając się ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 2.472.287,22 zł zaś zobowiązania 2.501.935,05 zł. A zatem zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa Spółki o kwotę 29.647,83 zł. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań wobec wielu wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 maja 2010 r. Spółka wskazała, iż jej zobowiązania przekraczają okres trzech miesięcy i w załączniku do wniosku (nr 3) Spis wierzycieli i zabezpieczenia dokonane na majątku, Spółka wykazała nieuregulowane zobowiązania z terminami płatności w miesiącach marzec, kwiecień, sierpień, listopad, grudzień 2009 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania Spółki tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzały i utrwalały trudną sytuację finansową Spółki. Zobowiązania te dotyczyły następujących wpłat: na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03-08/2010 r. w kwocie 24.179,14 zł należności głównej, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 08/2010 r. w kwocie 55,69 zł należności głównej, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 08/2010 r. w kwocie 26,91 zł należności głównej. Na taką sytuację złożyły się również nieuregulowane w terminie zobowiązania wynikające ze złożonych przez Spółkę: deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2010 oraz deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2010 r., których terminy płatności przypadały w 2010 r. Z listy zaległości na dzień 8 listopada 2010 r. wynika, iż Spółka posiadała ponadto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-06/2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące 05,07,08/2010 r. Powyższe potwierdza, że w 2009 r. Spółka posiadała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, bowiem we wskazanym okresie trwale zaprzestała regulowania swoich bieżących wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli i na 31 grudnia 2009 r. kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie Spółka zaprzestała płacenia długów. Tymczasem Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożyła dopiero w dniu 26 maja 2010 r. Mając na uwadze ustalony przez organy i zaprezentowany powyżej stan finansów Spółki, należy stwierdzić, że słusznie WSA uznał, iż przedmiotowy wniosek nie został zgłoszony "we właściwym czasie". Zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., skutkowało powstaniem obowiązku ciążącego na Skarżącym – jako członku zarządu – zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mimo to Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne [zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018]. Nie można uznać aby Skarżący w przedmiotowej sprawie udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Prawidłowo WSA ocenił również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. WSA prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa. Fakt, że decyzje organów podatkowych, jak i wyrok WSA, są niekorzystne dla Skarżącego, nie oznacza, że naruszają one prawo. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.