III SA/Gl 1978/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p) w ziazku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 205 r. poz. 553) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (zwanej dalej "A" lub Spółką) reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. K. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą: • za listopad 2009 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 434.457 zł, niższą od kwoty zwróconej o kwotę w wysokości 106.892,00 zł; • za luty 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 633.108 zł, niższą od kwoty zwróconej o kwotę w wysokości 75.460,00 zł; • za kwiecień 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 349.584,00 zł, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o kwotę w wysokości 48.316,00 zł; • za maj 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.297,00 zł, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o kwotę w wysokości 48.316,00 zł; • za czerwiec 2010 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.230,00 zł, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o kwotę w wysokości 48.316,00 zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził w "A" postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Czynności kontrolne w Spółce przeprowadzono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , wykorzystując dokumentację finansowo-księgową przedłożoną przez firmę oraz zabezpieczoną w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. , którą udostępniono na mocy Zarządzenia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r. Na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] , stwierdzono, że firma "A" w deklaracjach podatku od towarów i usług VAf-7 za listopad 2009 r., luty i kwiecień 2010 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT, na skutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ujętych w rejestrach VAT zakupów za opisane okresy. Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w K. wskazł, iż w listopadzie 2009 r.: Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 106.892,45 zł -o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] (zwanej dalej "B" Sp. z o.o.), z tytułu zakupu koksu odlewniczego +80 mm: - faktura VAT nr [...] oraz VAT 5.132,27 zł, z dnia 9 listopada 2009 r., na wartość netto 23.328,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 5.059,01 zł, z dnia 10 listopada 2009 r., na wartość netto 22.995,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 5.075,29 zł, z dnia 10 listopada 2009 r., na wartość netto 23.069,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 15.280,82 zł, z dnia 10 listopada 2009 r., na wartość netto 69.458,25 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 15.270,64 zł, zdnia 17 listopada 2009 r., na wartość netto 69.412,00 zł -faktura VAT nr [...] oraz VAT 15.242,15 zł,z dnia 18 listopada 2009 r., na wartość netto 69.282,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 15.331,69 zł, z dnia 18 listopada 2009 r., na wartość netto 69.689,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 10.130,23 zł, z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 46.046,50 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 10.183,14 zł, z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 46.287,00 zł -faktura VAT nr [...] oraz VAT 10.187,21 zł, z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 46.305,50 zł Za miesiac luty 2010 r. organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 75.460,00 zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z tytułu zakupu żelazostopów (FeSi): - faktura VAT nr [...] oraz VAT 18.865,00 zł, z dnia 18 lutego 2010 r., na wartość netto 85.750,00 zł, - faktura VAT nr [...] oraz VAT 18.865,00 zł, z dnia 18 lutego 2010 r., na wartość netto 85.750,00 zł, - faktura VAT nr [...] oraz VAT 18.865,00 zł, z dnia 19 lutego 2010 r., na wartość netto 85.750,00 zł - faktura VAT nr [...] oraz VAT 18.865,00 zł; z dnia 22 lutego 2010 r., na wartość netto 85.750,00 zł Odnośnie miesiaca kwietnia 2010 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 48.315,53 zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o., z tytułu zakupu prętów stalowych fi 12: - faktura VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., na wartość netto 109.298,10 zł oraz VAT 24.269,94 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r., na wartość netto 110.317,92 zł oraz VAT 24.045,59 zł. Organ pierwszej instancji uznał także, iż "A" w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2009 r., luty i kwiecień 2010 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ujętych w rejestrach VAT sprzedaży za opisane okresy, co w poszczególnych miesiącach przedstawiało się następująco: 1. listopad 2009 r.: zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0% o kwotę 493.753,40 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy "C" , [...], z tytułu sprzedaży koksu odlewniczego +80 mm: - faktura VAT nr [...] z dnia 9 listopada 2009 r., na wartość netto 23.706,80 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2009 r., na wartość netto 23.368,40 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2009 r., na wartość netto 23.443,60 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2009 r., na wartość netto 70.584,60 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 17 listopada 2009 r., na wartość netto 70.537,60 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2009 r., na wartość netto 70.406,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2009 r., na wartość netto 70.819,60 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 46.793,20 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 47.037,60 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r., na wartość netto 47.056,00 zł; 2. luty 2010 r.: zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0% o kwotę 348.000,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy "D" , [...] , z tytułu sprzedaży żelazostopów (FeSi): - faktura VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2010 r., na wartość netto 87.000,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2010 r., na wartość netto 87.000,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2010 r., na wartość netto 87.000,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 23 lutego 2010 r., na wartość netto 87.000,00 zł; 3. kwiecień 2010 r.: zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0% o kwotę 222.885,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "E" , [...] z tytułu sprzedaży prętów stalowych fi 12: - faktura VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2010 r., na wartość netto 110.925,00 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2010 r., na wartość netto 111.960,00 zł. Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] uwzględniono protokół badania ksiąg nr [...] z dnia 27 października 2014 r. Nadto do materiału dowodowego włączono: • Formularz SCAC 2004 o numerze referencyjnym [...] - dotyczący informacji związanych z firmą "E" , [...] . • Formularz SCAC 2004 o numerze referencyjnym [...] - dotyczący informacji związanych z firmą "D" , [...]. • Pismo Dyrektora UKS w K. z dnia 6 lutego 2013 r. do Komendy Wojewódzkiej Policji we W. Wydziału Wywiadu Kryminalnego Wspólnej Placówki w K., w sprawie przekazania informacji z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd pojazdów samochodowych po drogach Republiki Czeskiej oraz Republiki Federalnej Niemiec. • Odpowiedź Komendy Wojewódzkiej Policji we W. Wydziału Wywiadu Kryminalnego Wspólnej Placówki w K. z dnia [...] r. • Wyciąg z Protokołu badania ksiąg z dnia 18 października 2013 r. wraz z załącznikiem, sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w K. , w zakresie kontrolirzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2009 r. do 31 maja 2010 r., wobec firmy "B" Sp. z o.o. • Zarządzenie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o uwzględnieniu wniosku o udostępnienie akt zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt. [...] z dnia 28 lutego 2014 r. • Kserokopię protokołu przeszukania pomieszczeń biurowych "A" Sp. z o.o. z dnia 26 listopada 2010 r., wraz ze spisem i opisem rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność, sporządzonego w toku śledztwa sygn. akt. [...] . • Kserokopię protokołu zatrzymania rzeczy w firmie "A" Sp. z o.o. z dnia 4 sierpnia 2011 r., wraz ze spisem i opisem rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność, sporządzonego w toku śledztwa sygn. akt. [...] . • Kserokopie protokołów przesłuchań świadków, sporządzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] : a) W. W. z dnia 26 listopada 2010r. b) P. D. z dnia 9 maja 2012 r. c) A. R. z dnia 15 czerwca 2012 r. • Wyciągi z protokołów przesłuchań świadków, sporządzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] : a) A. W. z dnia [...] r. b) M. J. z dnia [...] r. c) K. M. z dnia [...]r. d) K. B. z dnia [...]r. e) J. M. z dnia [...]r. oraz [...]r. f) T. W. z dnia [...]r. g) S. G. z dnia [...]r. • Wyciąg z pisma z [...] (Prokuratury w B. ) z dnia 22 grudnia 2011 r: wraz z tłumaczeniem, dotyczący informacji na temat firmy "D" . v Wyciąg z pisma z [...] (Oder) (Prokuratury we F. nad Odrą) z dnia 21 grudnia 2012 r. wraz z tłumaczeniem. • Kserokopię Protokołu przesłuchania świadka M. R. G. z dnia 28 listopada 2012 r. • Wyciąg z pisma firmy "F" z dnia 27 sierpnia 2012 r., wraz z tłumaczeniem. • Kserokopię fotokopii danych z Rejestru Handlowego dotyczących firmy "F" z dnia 8 marca 2010 r., wraz z tłumaczeniem. • Kserokopię wydruku pozycjonowania pojazdu o nr rej. [...] podczas wykonywania transportu towarów w okresie od 2 lutego 2010 r. do 2 marca 2010 r. • Wydruki zawierające historię rachunków bankowych firm: a. "E" z dnia 28 września 2012 r., za okres od 6 kwietnia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., b. "C" z dnia 27 września 2012 r., za okres od 1 listopada 2009 r. do 26 września 2012 r., c. "G" z dnia 26 września 2012 r., za okres od 6 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2011 r., d. "D" za okres od 15 lutego 2010 r. do 6 maja 2010 r., e. "B" Sp. z o.o. za okresy od 2 listopada 2009 r. do 12 listopada 2009 r., od 12 lsitoapda 2009 r. do 15 stycznia 2010 r., od 15 stycznia 2010 r. do 17 marca 2010 r., od 17 marca 2010 r. do 4 maja 2010 r. oraz od 3 września 2008 r. do 6 maja 2010 r. • Pismo Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia [...] r. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. , w sprawie wyrażenia zgody na udostępnienie materiałów zabezpieczonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] . • Kserokopię Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 19 grudnia 2012 r., o wyrażenie zgody na udostępnienie materiałów z akt śledztwa sygn. akt. [...]. • Kserokopie dokumentów księgowych firmy "A" Sp. z o.o. zabezpieczonych w dniu 26 listopada 2010 r. w trakcieprzeszukania pomieszczeń spółki oraz w dniu 4 sierpnia 2011 r. zabezpieczonych w trakciezatrzymania rzeczy w spółce, w toku śledztwa sygn. akt [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. , tj.: a. faktury VAT wystawione przez firmę "B" Sp. z o.o. na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. w listopadzie 2009 r., lutym oraz kwietniu 2010 r., wraz z zamówieniami, b. faktury VAT wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "C" w listopadzie 2009 r., wraz z dokumentami CMR, c. faktury VAT wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "D" w lutym 2010 r., wraz z dokumentami CMR, d. faktury VAT wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz firmy "E" w kwietniu 2010 r., wraz z dokumentami CMR. • Wyciąg z Decyzji Nr [...] Dyrektora UKS w K. wydanej w dniu 18 lutego 2014 r. wobec firmy "B" Sp. z o.o. • Wyciąg z Protokołu nr [...] z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K. w firmie "H" z siedzibą w S. , ul. [...] , z dnia 14 października 2010 r. (dotyczący transakcji przeprowadzonych z firmą "B" Sp. z o.o. w okresie od listopada 2009 r. do maja 2010 r.), wraz z załącznikami. • Wyciąg z Decyzji nr [...] Dyrektora UKS w K. wydanej w dniu 18 grudnia 2012 r. wobec firmy "G" , ul. [...] , [...] , wraz z załącznikiem. Kserokopię pisma Politechniki [...] Wydziału Inżynierii Materiałowej i Metalurgii z dnia 6 października 2011 r. • Kserokopię Protokołu nr [...] z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K. w firmie "A" z dnia 17 września 2010 r. (dotyczący transakcji przeprowadzonych z firmą "B" Sp. z o.o. w okresie od listopada 2009 r. do maja 2010 r.), wraz z załącznikami. Kserokopię Formularza SC AC 2004 o numerze referencyjnym [...] - dotyczący informacji związanych z firmą "C" z siedzibą w Berlinie, [...] . • Wyciąg z pisma Dyrektora UKS w K. do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r., w sprawie zgody na włączenie do akt sprawy postępowania kontrolnego Nr [...] dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] Kserokopię Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 10 lipca 2014 r., o uwzględnieniu wniosku Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r., o udostępnienie akt zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt. [...] . • Wyciągi z protokołów przesłuchań świadków, sporządzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...]: a) M. R. z dnia [...] r. b) S. R. z dnia [...] r. c) A. B. z dnia [...] r. d) N. G. z dnia [...] r. e) J. P. z dnia [...] r. f) R. M. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., (g. 10:15 i g. 12:35), • Kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę "G" z siedzibą w Z. , ul. [...] na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. o następujących nr: [...] z dnia 18 lutego 2010 r., [...] z dnia 17 lutego 2010 r., [...] z dnia 22 lutego 2010 r. oraz [...] z dnia 19 lutego 2010 r., wraz z dokumentami WZ. • Kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę "I"S. R. z/s w P. , ul. [...] na rzecz firmy "H" o nr: [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. i [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r. • Kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę "J" w M. , ul. [...] na rzecz firmy "H" o nr: [...] z dnia 2 listopada 2009 r., [...] z dnia 4 lsitopada 2009 r., [...] z dnia 6 listopada 2009 r., [...] z dnia 9 listopada 2009 r., [...] z dnia 10 listopada 2009 r., [...] z dnia 12 listopada 2009 r., [...] z dnia 16 listopada 2009 r., [...] z dnia 17 listopada 2009 r., [...] z dnia 18 listopada 2009 r., [...] z dnia 19 listopada 2009 r. Kserokopię tłumaczenia z języka niemieckiego pisma z dnia 11 maja 2011 r. firmy "F" kierowanego do Urzędu Podatkowego dla Korporacji w B. wraz z tłumaczeniem. • Zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez firmę "F" na Komendzie Miejskiej Policji we F. nad Odrą w dniu 24 sierpnia 2010 r. • Kserokopię pisma Dyrektora UKS w K. do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r., w sprawie zgody na włączenie do akt sprawy postępowania kontrolnego nr [...] dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] . Wyciąg z Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 1 sierpnia 2014 r., o udostępnienie akt sprawy [...] wnioskowanych przez Dyrektora UKS w K. za pismem nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r. • Wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych, sporządzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] : a) Ł. B. z dnia [...] r. b) T. W. z dnia [...] r. c) M. R. z dnia [...] r. d) T. W. z dnia [...] r. e) M. R. z dnia [...] r. • Wyciąg z pisma Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia [...] r. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. , w sprawie zgody na włączenie do akt sprawy postępowania kontrolnego Nr [...] dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] . • Kserokopię Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r., o uwzględnieniu wniosku Dyrektora UKS w K. Nr[...] z dnia 22 sierpnia 2014 r., o udostępnienie akt zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt. [...] . • Wyciąg z pisma KWP w K. z dnia [...] r., w sprawie przekazania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] . • Kserokopię zestawienia i wykazu kierowców firmy "K" w M. oraz firmy "L" w M. . • Kserokopię faktura VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. wystawionej przez firmę "L" na rzecz firmy "B" Sp. z o.o., wraz z dokumentami CMR. • Kserokopię wykazu pojazdów firmy "K" w M. , firmy "L" w M. oraz firmy "B" Sp. z o.o. w M. . • Kserokopię miesięcznego rozliczenia kierowców firmy "K" w M. oraz firmy "L" w M. . • Kserokopię pisma Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia 1 października 2014 r. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. , w sprawie zgody na włączenie do akt sprawy postępowania kontrolnego nr [...] dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] . • Kserokopię Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] r., o uwzględnieniu wniosku Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia 1 pździernika 2014 r. ([...] ) o udostępnienie akt zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt. [...] . Kserokopię protokołu przesłuchania świadka – B.S. , z dnia [...] r.(sygn. akt. [...] ). • Kserokopię protokołu przesłuchania świadka - J. S. , z dnia [...] r. (sygn. akt. [...] ). • Kserokopię protokołu przesłuchania świadka - J. S. , z dnia [...]r. ([...] ). • Kserokopię pisma Dyrektora UKS w K. do prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r., w sprawie zgody na włączenie do akt sprawy postępowania kontrolnego Nr [...] dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] . • Wyciąg z Zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r., o udostępnienie akt sprawy [...] . wnioskowanych przez Dyrektora UKS w K. za pismem nr [...] z [...] r. • Wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych, sporządzonych w toku śledztwa sygn. akt. [...] : a) M. R. z dnia [..] r., b) T. B. , z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w oparciu o dokumentację zgromadzoną w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wraz z włączonym do niej materiałem dowodowym ustalono okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez firmę "A" Sp. z o.o. działalnością gospodarczą w okresie od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r., z których wynika, iż "A" spółka z organiczoną odpowiedzialnością w K. powstała w oparciu o Umowę Spółki zawartą w dniu 2 grudnia 1991 r. - Rep. [...] , sporządzoną przez Notariusza K. M. z Państwowego Biura Notarialnego w G. Odział w B. , a do KRS (nr[...] ) została wpisana w dniu 5 lipca 2002 r. Wskał, iż siedziba Spółki znajduje się w K. , przy ul. [...] . Uprawnionym do reprezentowania Spółki jest jeden członek zarządu samodzielnie, przy czym Prezesem Zarządu jest P. D. (PESEL: [...] ), który posiada 41 udziałów o łącznej wysokości 333.125,00 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego funkcję Prokurenta oraz Dyrektora Naczelnego pełniła A. R. (PESEL [...]). Organ pierwszej instancji wskał, że w okresie od 1 listopada 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. funkcję Prokurenta oraz Dyrektora Naczelnego pełnił W.W.(PESEL [...] ). Organ ustalił, iż przedmiotem działalności spółki był handel paliwem stałym (koksem przemysłowo-opałowym oraz węglem), polegający na pośrednictwie w sprzedaży. Z dokumentacji finansowo-księgowej spółki zabezpieczonej w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że spółka zajmowała się również obrotem koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi. Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w okresie objętym kontrolą Spółka nie posiadała środków transportu do przewozu towarów handlowych, a nadto spółka "A" uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w oparciu o fikcyjnie wystawiane faktury VAT. Wskazano, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące w sprzedaży koksu odlewniczego, żelazostopów oraz prętów stalowych, tworzyły tzw. łańcuch firm, które działały według zaplanowanego schematu. Podejmowały jedynie wcześniej ustalone działania, które w ocenie organu miały prowadzić do oszustwa podatkowego. W ocenie organu jednoznacznie wynika, że faktury VAT dokumentujące obrót koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione faktury VAT w listopadzie 2009 r. oraz w lutym i kwietniu 2010 r. na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. przez firmę "H" oraz przez firmę "G" , nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a mianowicie były tzw. "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miała miejsca dostawa towarów, w związku z czym dalsza dostawa towarów (m.in. na rzecz firmy "A" Sp. z o.o.) nie miała miejsca. Organ podkreślił, iż firma "B" Sp. z o.o. nigdy nie zakupiła towarów wykazanych na fakturach zakupu od firm: "H" oraz "G" i nigdy nimi nie dysponowała, nie mogła również dokonać ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem opisanymi towarami, nic dysponowały żadnym towarem, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Podkreślił, iż zostało to potwierdzone poprzez wydanie przez organ kontroli skarbowej dla firm: "M" , "N" , "O" Sp. z o.o., "G" oraz "B" Sp. z o.o. ostatecznych decyzji, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż wymienione decyzje stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, zgodnie z zapisem art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowej doszło do oszustwa w zakresie podatku VAT, opierającego się na wprowadzeniu na polski rynek tzw. "znikającego podatnika" (tutaj firma "M" ), "buforów" (tutaj m.in. firmy "O" sp. z o.o., "P" , "R" , "N" , "G" , "I"S. R. "B" sp. z o.o.) oraz "brokera" (tutaj spółkę "A" sp. z o.o.), na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie "znikającego podatnika", który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie deklarował podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT, ani nie zgłaszał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składał deklaracji VAT-7), co pozwoliło na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny obrót towaru był wykonywany przez firmy pełniące rolę "buforów", umiejscowionych w transakcjach pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" - najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że co do zasady podmioty te działały na rynku, składały deklaracje i właściwie rozliczały się z należności podatkowych. Ich główną rolą było wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie prowadzenia ewentualnych postępowań organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku VAT - "brokerem". Następnie "broker", którego rolę pełniła spółka "A" , firma o ustabilizowanej pozycji na rynku, na rzecz tzw. "spółki wiodącej" zarejestrowanej w państwie członkowskim (tu w Niemczech) dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0%. "Spółka wiodąca" z zasady steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik", "broker" oraz podmioty uznane za "bufory". Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) do podmiotu w państwie, z którego otrzymano towary. W konsekwencji, w kraju zarejestrowania "spółki wiodącej" nie dochodzi do nieprawidłowości, ponieważ w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Organ przywołał zeznania prezesa firmy "B" Sp. z o.o. - T. W. , który stwierdził, iż firmą, która jako ostatnia dokonywała sprzedaży koksu do Niemiec była firma "A" w K. , i to ona zwracała się o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tak jak w transakcjach żelazostopami, tak również w tych transakcjach nie było przepływu towaru, tylko puste faktury, które miały potwierdzać dany obrót. Spółka "A" poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa i jego nadużycia. Pozostający w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT, był swoistym dążeniem do uzyskania korzyści majątkowej przez Spółkę. W ocenie organu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy ukazujący faktyczne okoliczności dotyczące obrotu koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi dowodzi, że firmy biorące udział w łańcuchu dostaw, wraz ze spółką "S" , działały w zorganizowany sposób, a rzekomo przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie zaangażowano wiele podmiotów gospodarczych z terytorium dwóch państw członkowskich, tj. z Polski - gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe oraz z Niemiec. Jak ustalono, dwa niemieckie podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem żelazostopami i stalą ("D" i "E" ) w badanym okresie były aktywnymi podatnikami VAT i dokonywały dalszych transakcji sprzedaży tych samych towarów bezpośrednio do Polski. Trzeci podmiot niemiecki ("C" ) w badanym okresie okazał się nieaktywnym podatnikiem VAT. Z uwagi na zgon właściciela, niemieckie organy podatkowe ustaliły jedynie, że podatnik pobierał tylko zasiłek z opieki społecznej, a jego majątek jest zadłużony, co wskazuje, że nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Z zapisów na rachunkach bankowych firmy "C" wynika, że firma ta nabywała towar od polskich firm i zbywała go również na rzecz polskich firm, m.in. biorących udział w opisywanym łańcuchu fikcyjnych transakcji. Z kolei firma "D" nie zadeklarowała żadnych nabyć od firmy "A" Sp. z o.o., a rzekomy towar sprzedawała na rzecz firmy "M" ("znikającego podatnika"). Natomiast firma "E" dokonywała rzekomych dostaw na rzecz firmy T. B. , który przyznał się, że założona przez niego działalność gospodarcza była fikcyjna. Organ ustalił, iż T. B. był klasycznym słupem, który zarabiał na podatku VAT. Nie wystawiał żadnych faktur, nie podpisywał żadnych faktur, nie posiadał żadnych pieczątek ani innych rzeczy potrzebnych do prowadzenia firmy. Za fikcyjne prowadzenie działalności otrzymywał miesięczne wynagrodzenie od pomysłodawców. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż ustalony stan faktyczny ukazujący wędrówkę rzekomego towaru wskazuje, że podmioty gospodarcze począwszy od "znikającego podatnika" po "spółki wiodące", były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w transakcjach fikcyjnych, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał na okoliczności, które jego zdaniem potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez firmę "A" Sp. z o.o. oraz przemawiające za tezą, że w ślad za wystawianymi fakturami nie podążał towar. Podkreślił, iż w łańcuchu transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu, żadna z osób (w tym ze spółki "A" ) uczestniczących w obrocie koksem odlewniczym, żelazostopami i prętami stalowymi nie znała źródła pochodzenia tych towarów; stwierdzono również brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym także ze strony spółki "A" . Nadto organ pierwszej instancji zaakcentował, że żadna z kolejno następujących po sobie firm (w tym spółka "A" ) nie dokonywała odbioru towaru przy jego zakupie, nie dokonywała jego sprawdzenia, ważenia oraz rozliczenia ilościowego; towar, jeśli w ogóle jakikolwiek był, to w ilości "na pokaz", w celu zainteresowania uczestnictwem w tym handlu kolejnych potencjalnych firm, a podmioty gospodarcze uczestniczące w procederze obrotu żelazostopami (w tym spółka "A" ) wcześniej nie zajmowały się handlem tego typu towarem, w związku z czym nie miały doświadczenia w tym zakresie; Organ podniśoł, że firmy dostarczające koks odlewniczy, żelazostopy i stal do firmy "B" Sp. z o.o. nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym do wykonywania takiego typu działalności - magazynów, placów, odpowiednich urządzeń przeładunkowych, środków transportu, itp., przy czym żadna z osób biorących udział w obrocie koksem odlewniczym, żelazostopami i stalą (w tym spółka "A" ) nie widziała zakupionego towaru, bądź widziała go tylko raz, nie nadzorowano w prawidłowy sposób transportu; niektórzy zeznając podawali, że widzieli "jakieś" samochody, "coś" w "big bagach", ale zawsze w swych wyjaśnieniach twierdzili, że to kolejny uczestnik był odpowiedzialny za załadunek, przeładunek i za transport, przerzucając tym samym odpowiedzialność na inny podmiot gospodarczy; brak było wiarygodnych i spójnych informacji dotyczących transportu towaru, jego miejsca załadunku i magazynowania. Organ podatkowy wskazał na rozbieżne zeznania świadków w kwestiach szczegółowych informacji, w tym dotyczących organizacji transportu towaru. Ponadto zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania świadków dotyczące miejsca załadunku towarów. Jedni świadkowie twierdzili, że załadunek żelazostopów następował w D. , na placu wynajmowanym prze firmę "G" , a inni, że na placu firmy "B" w M. . W. W. (z "A" ) zeznał, że był w siedzibie spółki "B" i widział znajdujące się na placu żelazostopy, podczas gdy współwłaściciel spółki "B" -J. M. wyjaśnił, że żelazostopy nigdy nie były składowane ani przeładowywane na placu spółki "B" w M. , a w D. na placu firmy "G" i stamtąd bezpośrednio dostarczane były do odbiorców. Z kolei właściciel firmy "G" - M. R. zeznał, że "jakieś" ilości żelazostopów były dla pozorów składowane w D. . Natomiast z zeznań świadków odebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec firmy "G" wynika, że na placu w D. firma ta nic nie składowała. Ponadto kierowca z firmy "L" – K.M., w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznał, że na placu w M. nie były składowane żadne towary, poza węglem wykorzystywanym do produkcji ciepła przez spółkę "B" . Organ pierwszej instancji podniósł także, iż żadna z firm (w tym spółka "A" ) nie zawierała umów handlowych zarówno z dostawcami jak i odbiorcami towarów , a cały handel opierał się jedynie na ustnych ustaleniach, żadna z firm (w tym spółka "A" ) nie angażowała swoich środków finansowych lub angażowała je w niewielkim stopniu. Płatności bowiem realizowane były w systemie tzw. "przedpłat", gdzie w pierwszej kolejności wpływały pieniądze na konto dostawcy, po czym dostawca wystawiał fakturę VAT. Organ podatkowy podkreślił, iż jedynie spółka "A" pełniąc rolę tzw. "brokera", czyli beneficjenta podatku VAT, zmuszona była poczekać na jego zwrot od organów skarbowych w określonym terminie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, iż oprócz faktur VAT na opisane towary w dokumentacjach firm biorących udział w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające jakość danego towaru (certyfikaty, atesty). Organ wyjaśnił, że w przypadku żelazostopów, do prawidłowego określenia rodzaju danego żelazostopu konieczne było podanie zawartości procentowej udziału pierwiastka bazowego oraz jego granulacji, która określana jest przez producenta w certyfikacie produktu. Na wystawianych fakturach VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji odnotowano wyłącznie symbol żelazostopów FeSi. Spółka "A" również na wystawianych fakturach VAT nie wykazała żadnych szczegółów dotyczących towaru, jednak informacje te zawarła w ofercie handlowej. Z dokumentacji wynika, iż Spółka informacje te pozyskała od swojego dostawcy (spółki "B" ). Z kolei w dokumentacji spółki "B" nie odnaleziono żadnych dowodów, które potwierdzałyby jakość żelazostopów i ich skład chemiczny. Ponadto w przypadku określenia rodzaju żelazostopu organ pierwszej instancji stwierdził pewną rozbieżność. W zestawieniu stanowiącym załącznik nr 4 do protokołu badania ksiąg z dnia 28 października 2014 r., w poz. nr 11, firma wprowadzająca żelazostopy do obrotu ("M" ) wykazała inny ich rodzaj (FeMn), natomiast kolejne firmy w łańcuchu (począwszy od "T" G. ) nabywające ten sam towar wykazały inny rodzaj (FeSi). Biorąc pod uwagę powyższe fakty, organ stwierdził, że osoby biorące udział w obrocie żelazostopami jedynie wypełniały dokumenty, które miały stwarzać wrażenie, że transakcje rzeczywiście się odbywały. Co do zasady zapisy na tych dokumentach były zgodne ze sobą w części dotyczącej ilości rzekomego towaru. Zatem, występujące błędy, czy nagle pojawiające się szczegółowe informacje były wynikiem niestaranności w tworzeniu (fabrykowaniu) tzw. "pustych faktur VAT"; Zdaniem organu o fabrykowaniu dowodów świadczy również fakt, że na fakturach VAT wystawionych w listopadzie 2009 r. przez spółkę "A" na rzecz firmy "C" , dotyczących sprzedaży koksu odlewniczego zamieszczona została informacja o bazie dostawy, jako którą wskazano "V" , podczas gdy w dokumentach CMR dotyczących tych faktur jako miejsce załadunku wpisano M. Zapytany o tą rozbieżność, W. W. nie potrafił jej wyjaśnić; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, że z opracowania Politechniki [...] oraz informacji przekazanych przez wiodącego producenta koksu odlewniczego na rynku polskim - "U" S.A. jednoznacznie wynika, że odbiorcami końcowymi żelazostopów oraz koksu odlewniczego są wyłącznie huty lub odlewnie, gdyż są to surowce wykorzystywane (w kolejności) do uszlachetniania stali oraz produkcji materiałów izolacyjnych. Natomiast z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że rzekomy obrót tymi towarami był tzw. "obrotem karuzelowym". We wszystkich przypadkach końcowym odbiorcą nie była żadna huta ani odlewnia. Na poparcie tego stanowiska organ pierwszej instancji podniósł również fakt, iż firma "L" , która według dokumentów CMR miała transportować koks odlewniczy i stal, w rzeczywistości nie dokonała tych usług. Organ nie dał wiary zeznaniom kierowców tej firmy, ponieważ były niespójne i sprzeczne. Kierowcy nie pamiętali, bądź nie byli zorientowani, jaki towar i gdzie dokładnie wozili. Nie wykazywali zainteresowania czy dostarczają towar do właściwych firm. Nie kojarzyli, kto podpisywał dokumenty CMR. Poza tym, sprzecznie zeznawali w kwestii składowania i przeładowywania towarów. Ponadto, w dokumentacji firmy "L" . jest - rozliczenia poszczególnych kierowców za transport dotyczący kwestionowanych transakcji (czyli za przejazdy do niemieckiej miejscowości Cottbus i czeskiej miejscowości Karvina). Dodatkowo w elektronicznym systemie opłat drogowych przejazdów po drogach Republiki Czeskiej nie odnotowano przejazdów firmy "L" w dniach wynikających z dokumentów CMR; Organ pierwszej instancji podniósł także, że niemiecki przewoźnik - firma "F" , która według dokumentów CMR miała transportować żelazostopy, w rzeczywistości nie dokonała tych usług. Właściciel tej firmy zeznał, że nie świadczył usług transportu na rzecz żadnej polskiej firmy, a ponadto złożył doniesienie do właściwych niemieckich organów ścigania o sfałszowaniu dokumentów CMR dowodzących o rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; zeznania byłego pracownika firmy P.P.H.U. "B" Sp. z o.o. - A. W. potwierdzają, że w badanym okresie spółka "B" nie współpracowała ze spółką "A" , a T. W. nie prowadził uczciwej polityki sprzedaży; właściciele firm: "H" oraz "G" - M. R. , w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. szczegółowo opisali proceder udziału poszczególnych firm w łańcuchu fikcyjnych transakcji i sposobu czerpania z tego zysków. Ponadto przyznali, że obrót koksem odlewniczym, żelazostopami i prętami stalowymi był fikcyjny i miał na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ pierwszej instancji uznał że spółka "A" była świadoma uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, zdaniem organu świadczy o tym: 1. Przeprowadzona analiza przedłożonych przez spółkę "A" dokumentów finansowo- księgowych za badany okres wykazała, że Spółka nie dokonywała zakupu żelazostopów i stali od innych kontrahentów niż spółka "B" . Były to transakcje jednorazowe. Głównym przedmiotem działalności Spółki był bowiem obrót węglem oraz koksem opałowym. W przypadku koksu odlewniczego Spółka poza transakcjami przeprowadzonymi ze spółką "B" , dokonała jednorazowego zakupu z "V" w D. (producenta tego towaru). W określonych przypadkach Spółka dokonywała kontroli jakości nabywanego i sprzedawanego towaru (w postaci koksu i węgla), poprzez zlecanie wykonania odpowiednich analiz przez zewnętrzne firmy. Ponadto, Spółka zatrudniała konkretne osoby, którym zlecała pobieranie próbek tych towarów do badań. W przypadku transakcji nabycia koksu odlewniczego oraz żelazostopów Spółka takich analiz nie zleciła. Duże wątpliwości organu wzbudza fakt, że wiedza w temacie specjalistycznego wykorzystania, wysokiej wartości oraz określonej grupy odbiorców tych towarów, nie skłoniła Spółki do potwierdzenia ich jakości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił uwagę na fakt, że kwestionowane transakcje przeprowadzone zostały przez Spółkę bez żadnego ryzyka handlowego, gdyż ze względu na brak konieczności realizowania transportu, który spoczywał po stronie dostawcy (spółki "B" ) lub odbiorców (niemieckich firm "D" , "C" oraz "E" ). W tym przypadku Spółka nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, ani odpowiedzialności za towar. Zaznaczyć należy, że Spółka pomimo brakuwłasnych środków transportu, nie miała w praktyce przerzucania odpowiedzialności za organizację transportu na swoich dostawców lub odbiorców, bowiem w dokumentacji przedłożonej przez Spółkę w toku przedmiotowego postępowania znajdują się faktury VAT wystawiane przez firmy transportowe, z którymi Spółka współpracowała i którym zlecała usługi. Nadto, organ stwierdził, że Spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych, ponieważ każdorazowo otrzymywała przedpłaty od niemieckich nabywców (firm: "D" , "C" oraz "E" ). Od spółki "B" natomiast otrzymała bardzo korzystny kredyt kupiecki, przy czym sama takiego kredytu nie udzieliła niemieckim odbiorcom. Jak wyjaśniła A. R. " (...) Jeżeli klient nie potrzebuje kredytu i chce zapłacić niższą cenę, to wtedy wpłaca przedpłatę, na którą jest wystawiana faktura zaliczkowa. Wysokość zaliczki jest indywidualnie omawiana z klientem - zajmuje się tym handlowiec (... "). W tym przypadku Spółka nie wystawiła żadnej faktury zaliczkowej dla ww. niemieckich odbiorców, a ponadto żaden z pracowników spółki "A" nie ustalał z niemieckimi firmami żadnych warunków (czego dowodzi brak znajomości zarówno przez Prezesa Spółki oraz Dyrektora Naczelnego przedstawicieli niemieckich firm oraz brak korespondencji w tym zakresie). Ponadto, co organ ustalił w trakciepostępowania kontrolnego, osobą odpowiedzialną w Spółce za transakcje dotyczące obrotu koksem odlewniczym, żelazostopami oraz prętami stalowymi w badanym okresie był Dyrektor Naczelny Spółki - W. W. . Prezes Spółki - P. D. , przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy w temacie kwestionowanych transakcji, czyli z ww. niemieckimi firmami oraz ze spółką "B" . Wobec powyższego organ nie dał wiary zeznaniom Prezesa Spółki, w których potwierdził przeprowadzenie kwestionowanych transakcji handlowych. Ponadto, organ poddał pod wątpliwość zeznania składane przez W. W. zarówno w Prokuraturze Okręgowej w K. , jak i w toku niniejszego postępowania, gdyż W. W. udowodnił, że nie zna szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji, które mogłyby wskazywać, że miały one miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. Pytany o nawiązanie współpracy ze spółką "B" , stwierdził, że nie pamiętał okoliczności w jakich to nastąpiło, ani nie kojarzył jej właścicieli. Następnie , podniósł, że to spółka "B" była inicjatorem rozpoczęcia współpracy i to właśnie spółka "B" wskazała odbiorców nabywanych od niej towarów - niemieckie firmy - "D" , "C" oraz "E" . Organ pierwszej instancji podkreślił, iż ani W. W. , ani żaden z pracowników Spółki nie nadzorowali transportu towarów nabywanych od spółki "B" . Spółka nie uczestniczyła przy ich załadunku, nie posiadała wiedzy gdzie on następował oraz czy towary były ważone przed zakupem. W. W. nie pamiętał również w jaki sposób, i w oparciu o jakie dane ustalana była cena tych towarów. Organ zwrócił uwagę również na brak certyfikatu jakości, który powinien znajdować się przy każdej sprzedanej partii koksu, który określa podstawowe parametry jakościowe, na podstawie obowiązujących procedur ISO. W. W. nie potwierdził, aby widział jakiekolwiek certyfikaty jakości sprzedawanych przez spółkę "B" towarów. W przedłożonej w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę dokumentacji stwierdzono ich brak , podczas gdy Spółka posiada kserokopie certyfikatów potwierdzających jakość oraz źródło pochodzenia nabywanego węgla oraz koksu opałowego. Zdaniem organu dokonując zakupu od pośrednika, a nie bezpośrednio od producenta, Spółka powinna była zażądać takiego certyfikatu, aby potwierdzić autentyczność towaru. W tej sytuacji dużą wątpliwość organu budzi fakt, że Spółka będąc tak doświadczonym pośrednikiem w handlu nie żądała od spółki "B" , dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia oraz jakość towarów o tak dużej wartości, a którymi do tej pory Spółka nie handlowała. Nadto wskazano, że "A" dopełniła formalne warunki sprawdzając tylko dwóch niemieckich kontrahentów. W toku postępowania kontrolnego przedłożyła otrzymane potwierdzenia aktywności VAT dotyczące firm: "E" oraz "D" Pomimo wezwań organu, potwierdzeń dotyczących firmy "C" nie przedłożyła. Jak ustalił organ Spółka "A" nie mogła otrzymać takich potwierdzeń, bowiem firma "C" w listopadzie 2009 r. nie była aktywnym podatnikiem VAT. Zgromadzone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne firmy "C" dotyczą okresu wcześniejszego, tj. roku 2005 r. Zdaniem organu na uwagę zasługuje również fakt, że w badanym okresie Spółka "A" z trzema ww. niemieckimi kontrahentami dokonała jednorazowych transakcji. Poza kwestionowanymi transakcjami innych transakcji z tymi firmami nie przeprowadzono. W ocenie organu wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania ze strony "A" rozpoznawane łącznie, należy uznać za naruszające wzorzec należytej staranności kupieckiej. Zdaniem organu Spółka świadomie uczestnicząc w transakcjach zmierzających do obejścia przepisów ustawy o VAT, nie działała w dobrej wierze, jak również nie zachowała należytej staranności kupieckiej, poprzez świadomy udział w tych czynnościach. Będąc doświadczonym w branży przedsiębiorcą, a co za tym idzie dobrze zorientowanym w przepisach prawa podatkowego, Spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze i sprawdzeniu swoich kontrahentów (spółki "B" oraz niemieckich firm: "D" , "C" oraz "E" ). Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów oraz tego czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Ponieważ podatnik sam dobiera sobie kontrahentów, z którymi współpracuje, winien kierować się zasadą ograniczonego zaufania, tzn. sprawdzać czy transakcje przebiegają prawidłowo, czy towar w rzeczywistości istnieje, czy faktycznie jest dostarczany do odbiorcy. W badanym przypadku nikt ze Spółki nie był zorientowany w kwestionowanych transakcjach - nikt nie widział towaru, nie nadzorował transportu, nie był świadkiem załadunku, nie znał niemieckich odbiorców, tworzono jedynie dokumenty, za którymi nie podążał towar. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, iż należyta staranność, która wymagana jest od osób prowadzących działalność gospodarczą nakazuje, aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejących na fakturach. Świadczy to o zaniedbaniu podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności mógł się zorientować, że kontrahenci nie działają zgodnie z przepisami prawa i że staje się współuczestnikiem oszustwa prawa. Zaznaczył, że Spółka prowadząc działalność posiadała wypracowane metody działania, które stosowała wobec innych kontrahentów (również zagranicznych). W przypadku kwestionowanych transakcji kanon działania zdecydowanie odbiegał od stosowanych przez Spółkę zasad. W ocenie organu Spółka nie wykazała, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Kierując się ustalonym stanem faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że transakcje przeprowadzone w listopadzie 2009 r., lutym i kwietniu 2010 r. ze spółką "B" oraz niemieckimi firmami: "D" , "C" oraz "E" , miały na celu obejście przez spółkę "A" przepisów ustawy o VAT. Stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust 2. ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa, a w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji skutkujących wzrostem dochodów budżetu państwa, lecz do nieuprawnionego odzyskania podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy), który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji. Organ wskazał, że "A" w wyniku odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" oraz wystawienia faktur VAT na rzecz niemieckich firm: "D" , "C" oraz "E" z zastosowaniem preferencyjnej dla WDT stawki podatku VAT 0%, otrzymała nienależny zwrot różnicy podatku VAT łącznie w kwocie 230.668,00 zł. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. K. , nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. złożyła odwołanie od opisanej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o.; 2. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 O. p. poprzez nie zebranie prawidłowego i pełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania, w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podkreślono, że podatnik każdorazowo weryfikował swoich kontrahentów uzyskując potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, a z tych potwierdzeń wynikało, że: • "D" posiadała aktywny numer VAT na dzień 29 stycznia 2010 r., • "E" posiadała aktywny numer VAT na dzień 16 kwietnia 2010 r., • "C" posiadała aktywny numer VAT na dzień 6 sierpnia 2009 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż odjęcie współpracy ze wskazanymi podmiotami poprzedziło złożenie pisemnej oferty handlowej, a kontrahenci kontaktowali się telefonicznie oraz mailowo. Należności wynikające z faktur zostały uregulowane w drodze przelewów bankowych. Ponadto w dokumentacji strony znajdują się pisemne potwierdzenia dostaw dokonane przez "D" Nadto w odwołaniu wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik był uczestnikiem tzw. fikcyjnego łańcucha dostaw i otrzymywał z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie, co najwyżej można uznać, iż był on nieświadomym uczestnikiem procederu. Prowadził bowiem w poprzednich latach transakcje gospodarcze ze sprzedawcą towarów z zakwestionowanych faktur tj. z "B" sp. z o.o. Miał zatem do tej spółki zaufanie, stąd też nie mógł przypuszczać, że w ślad za fakturami wystawionymi przez tę spółkę może faktycznie nie iść towar. W dniu 28 kwietnia 2015 r. do postępowania odwoławczego przystąpił pełnomocnik I. K. , który pismem z dnia 27 maja 2015 r. złożył uzupełnienie odwołania, podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 O. p. w powiązaniu z przepisami art. 180 § 1, 181, 190, 195 i 196 ww. ustawy, oraz wskazując na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przypisanie podatnikowi świadomego udziału w transakcjach, które nie miały miejsca. Podniósł też naruszenie art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do zwrotu podatku VAT oraz stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika włączenie do prowadzonego postępowania, dowodów z zeznań świadków zebranych w toku postępowania karnego i innych postępowań uniemożliwiło stronie, czynny udział w tych czynnościach, poprzez gwarantowane w postępowaniu podatkowym prawo do zadawania świadkom pytań. Pełnomocnik zaskarżył również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] żądając jego uchylenia i uwzględnienia wymienionych tam wniosków dowodowych. Na wypadek odmowy uchylenia ww. postanowienia strona ponownie wniosła o przesłuchanie jako świadków w toku postępowania odwoławczego M. R. i B. W. - wspólników "E" na okoliczność przebiegu współpracy, a w szczególności informacji, czy podatnik: "A" sp. z o.o. posiadał wiedzę o nieuczciwych operacjach gospodarczych pozostałych kontrahentów i czy także uczestniczył w tym procederze. Strona domaga się również przesłuchania A. L. na okoliczność działania podatnika z dołożeniem należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta ("C" ). Złożono też wniosek o przesłuchanie: A. W. , M. J., K. M., K. B. , J. M., T. W. , S. G. , M. R. , S. R. , A. B. , N. G. , J. P. , R. M. , L. B. , B. S. , J. S., T. B. , P. D. , W. W. , A. R. w celu ustalenia przebiegu transakcji, w których uczestniczyło "A" sp. z o.o. oraz czy spółka ta posiada wiedzę o oszustwie i czy świadomie w nim uczestniczyła. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał na toczące się śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] ., gdzie rola "A" sp. z o.o. w przestępczym procederze jest dopiero weryfikowana. Podkreślił, że żadna z osób reprezentujących podatnika lub będących pracownikiem podatnika, nie ma postawionych zarzutów w tym śledztwie. Ponadto wniósł m. in. o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. o udzielenie informacji, czy w ww. śledztwie postawiono zarzuty jakiejkolwiek osobie będącej członkiem organu, pełnomocnikiem lub pracownikiem "A" sp. z o.o. Wypowiadając się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. pełnomocnik wskazał, że z uwagi na lakoniczną treść zawiadomienia wydanego w trybie art. 70 c O. p., w którym nie wskazano jakiego rodzaju postępowanie zostało wszczęte nie jest w stanie odnieść się do możliwości lub brakumożliwości wydania decyzji określającej za listopad 2009 r. W związku z powyższym zażądał ustalenia dokumentami pochodzącymi od organów prowadzących postępowania przygotowawcze, czy nadal toczy się postępowanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i jaka jest jego relacja do śledztwa toczącego się w Prokuraturze Okręgowej w G. o sygn. akt [...] . Zasugerował, iż gdyby toczyły się dwa równoległe postępowania przygotowawcze w tej samej sprawie, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego w UKS w K. byłoby niezgodne z prawem i nie wywierałoby wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (chodzi głównie o osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy (dot. usług taksówek osobowych), art. 119 ust. 4 ustawy (dot. usług turystyki), art. 120 ust. 17 i 19 ustawy (dot. towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków) oraz art. 124 ustawy (dot. złota inwestycyjnego). Organ wyjaśnił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazał, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcieprowadzonej działalności gospodarczej. System podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1588/08. Podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, to obowiązek podatkowy, co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstanie. Zgodnie z przepisami prawa - wykazany w niej podatek naliczony nie podlega więc odliczeniu. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał, iż okoliczności zakupu towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach wskazują, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o. Podniósł, iż "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony z wystawionych przez "B" sp. z o.o. faktur VAT dotyczących zakupu koksu odlewniczego +80 mm (w listopadzie 2009 r.), żelazostopów (w lutym 2010 r.), prętów stalowych fi 12 (w kwietniu 2010 r.), jednocześnie akcentując , że ewidencja podatnika za badany okres w zakresie wskazanych faktur uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną Organ drugiej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka "A" brała udział w tzw. fikcyjnym obrocie karuzelowym opisanymi towarami, co zostało potwierdzone w zeznaniach T. W. - prezesa zarządu firmy "B" , który w dniu 26 marca 2013 r. zeznał, iż z jego wiedzy w tej karuzeli podatkowej brały udział firmy, w tym "A" z siedzibą w K. , która jako ostatnia dokonywała sprzedaży koksu do Niemiec. I to ona zwracała się o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. Tak jak w transakcjach żelazostopami, tak również w tych transakcjach nie było przepływu towaru, tylko puste faktury, które miały potwierdzać dany obrót. Towar według jego wiedzy był w obrocie karuzelowy, krążył między tymi samymi podmiotami, stwierdził, iż sam był jedną z firm w tym łańcuszku. Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia fikcyjnego obrotu koksem odlewniczym + 80 mm, żelazostopami oraz prętami stalowymi fi 12. Wskazał, że obrót "pustymi fakturami" został dostatecznie udowodniony, a organ pierwszej instancji wnikliwie przedstawił powiązania oraz zeznania osób tworzących łańcuszek podmiotów gospodarczych z których wynika, iż uczestniczyli w fikcyjnych transakcjach. W szczególności organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia W. W. – dyrektora naczelnego "A" który stwierdził, iż do nawiązania pierwszego kontaktu z firmą "B" doszło w 2009 r. poprzez pana M. , a następnie sprawy handlowe prowadził pan W. . Pierwsze transakcje dotyczyły obrotu koksem. Zamówienia wysyłane były faxem lub mailem. Dostawcą towaru była firma "B" z M. , towar był sprzedawany do firm niemieckich, które to firmy wskazał "B" jako potencjalnych odbiorców. Towar był dostarczany transportem dostawcy lub wynajętym przez dostawcę, w tym przypadku "B" . Transport towaru mógł być też zabezpieczany przez odbiorcę. W. W. zeznał "my nie byliśmy zainteresowani zlecaniem i nadzorowaniem transportu. Nasza firma nie kontrolowała jakości towaru (tzn. nie byliśmy odpowiedzialni) było to zaznaczone w zamówieniach. Jeśłi chodzi o płatności to wyglądało to tak, że w pierwszej kolejności musiała być przedpłata ze strony firmy niemieckiej po czym "A" dokonywała wpłaty przelewem dla dostawcy czyli dla "B" U i tak było przy wszystkich transakcjach. " Organ przywołał także wyjaśnienia W. W. z dnia [...] r., gdzie stwierdził, iż "B" była spółką od której "A" kupowało "jakiś nietypowy, pozabranżowy towar chyba jakieś krzemy". Podkreślił, że współpracę zaproponował "B" oraz, że "A" wcześniej nie handlowało żelazokrzemami. Odnośnie pochodzenia żelazokrzemów wskazał, że kojarzy mu się transakcja z Czechami. Nie pamięta, aby widział dowód jakości żelazostopów, natomiast widział TIR-a z żelazokrzemami na placu w M. . Załadunek i transport żelazokrzemów nie był nadzorowany przez spółkę "A" , gdyż nie było takiego zwyczaju. W. W. zasugerował, że "mogło być tak, że odbiorca "wyszedł nam" przy rozmowie z oferentem, czyli firmą "B" . Nie przypominam sobie czy wysyłaliśmy zapytanie ofertowe do innych firm (...)". Odnośnie transakcji koksem odlewniczym, przypomniał sobie o nich dopiero po okazaniu mu zakwestionowanych faktur, wyjaśniając, iż odbiorca ("C" ) był wskazany przez dostawcę ("B" sp. z o.o.). NATO oświadczył, że nie był w Berlinie i nie rozmawiał z właścicielem, czy przedstawicielem kontrahenta. Niemniej jednak dane rejestrowe niemieckiego podatnika zostały sprawdzone. Równocześnie wyjaśnił, iż koks +80 jest to wysokogatunkowy towar, jeden z droższych na rynku i trudno dostępny, ale ma określoną grupę odbiorców. Wyjaśniający nie przypominał sobie również by widział atesty na ten koks, nie wie gdzie następował załadunek, ani czy towar był ważony, nie widział również samego koksu. Na pytania o pręty żebrowane fi 12 W. W. stwierdził, że nie widział tego towaru i nie wie, czy sprawdzane były atesty na tę stal i gdzie następował załadunek. Odnośnie odbiorcy prętów wskazał, iż: "Mogła to być firma polecona przez firmę "B" " Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że towar w postaci koksu odlewniczego sprzedany w listopadzie 2009 r. do "A" przez spółkę "B" został przez tą ostatnią zakupiony w firmie "H" , a ta zakupiła go od firmy "J" z siedzibą w M. . Z kolei towar w postaci żelazostopów sprzedany na rzecz firmy "A" w lutym 2010 r. spółka "B" nabyła od podmiotu "G" w Z. , a ten od firmy "T" w Z. , przy czym N. G. sprzedany towar w postaci żelazostopów zakupiła od firmy "N" w Z. oraz do podmiotu "W" w C. . Natomiast towar w postaci prętów stalowych sprzedany przez firmę "H" na rzecz "B" sp. z o.o., a następnie "A" w kwietniu 2010 r. pochodził od firmy "I" w P. , a zakupiony został uprzednio przez "I" od firmy "G" . Z kolei firma "G" pręty stalowe zakupiła od firm: "O" sp. z o.o. w Z. i "N" w Z. . Prowadzone postępowania kontrolne wobec ww. firm wykazały, że wystawiały one faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu papierowego udokumentowania rzekomych transakcji. Postępowanie prowadzone wobec firmy "G" M. R. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. orzekającej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do maja 2010 r. Podobnie postępowanie prowadzone wobec spółki z o.o. "B" zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. orzekającej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do maja 2010. W zakresie ustaleń poczynionych w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach organ odwoławczy wskazał, iż wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż zgodnie z ust. 3 art. 42 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakternieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ drugiej instancji stwierdził, iż aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy w skład za organem pierwszej instancji stwierdził, iż w toku postępowania ustalono, że "A" sp. z o.o. występowała jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towarów do niemieckich firm: - "C" , - "D" , - "E" . Organ podkreślił, iż "C" na dzień 1 listopada 2009 r. nie był aktywnym podatnikiem VAT w niemieckiej administracji podatkowej - dane pochodzące systemu Polska Aplikacja VIES, a na podstawie formularza "SCAC 2004" stwierdzono, iż wskazany podatnik pobierał tylko pomoc społeczną (zasiłek) i zmarł 10 czerwca 2010 r. pozostawiając zadłużony spadek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż z pozyskanych do akt sprawy materiałów wynika, iż "C" posiadał dwa rachunki bankowe założone w polskich bankach ([...] oraz [...]), przy czym należności powstałe w listopadzie 2009 r. wobec "A" "C" regulował z konta prowadzonego w [...] , które było zasilane wyłącznie wpłatami dokonanymi przez S. L. (wg opisu "wpłata obca za faktury"). Zakwestionowane faktury określały m.in.: 1. sposób dostawy jako ""X" ", 2. nr rejestracyjne środków transportu ([...] ). W związku z powyższym za organizację transportu koksu odlewniczego sprzedanego w listopadzie 2009 r. odpowiedzialny był "C" . Z wystawionych na tą okoliczność dokumentów CMR wynika, iż towar miał być transportowany przez polskiego przewoźnika firmę J. M. "L" z M. , ul. [...] ;, jednakże z rozliczeń kierowców wykonujących transporty dla ww. przewoźnika za listopad 2009 r. wynika, że żaden z nich nie odbył kursu do miejscowości Cottbus w Niemczech, które wg dokumentów CMR miało być miejscem przeznaczenia koksu odlewniczego. organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia W. W. dyrektora handlowego w "A" z 28 marca 2014 r. (k. 210, t. I) nie posiadał on wiedzy gdzie następował załadunek koksu odlewniczego, nikt ze spółki nie był obecny przy załadunku i nie wie czy towar był ważony. Nie potrafił też odpowiedzieć na pytanie, kto wskazał gdzie towar ma być dostarczony. W zakresie kontrahenta "A" - "D" organ drugiej instancji wskazał, iż na podstawie formularza "SCAC 2004" ustalono, iż spółka nie zadeklarowała żadnych nabyć i nie zapłaciła podatku. Nie odnaleziono żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje ze spółką "A" (wśród niekompletnej dokumentacji pozostawionej przez prezesa u doradcy podatkowego). Jednakże ujawnionej w zapytaniu sprzedaży przyporządkowano dostawę "Y" z lutego 2010 r. 100 ton brykietów FeSi na rzecz przedsiębiorstwa "M" S. z/s w Z. . Nie było jednak dowodów na to, czy rzeczywiście miało miejsce przemieszczenie towarów. Prezesem firmy jest poszukiwany nakazem aresztowania R. F. . Organ wyjaśnił, iż z pozyskanych do akt sprawy materiałów wynika, iż "D" posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku ([...] ). Należności powstałe w lutym 2010 r. wobec "A" sp. z o.o. "D" regulowała ze wskazanego konta, które było zasilane wyłącznie wpłatami dokonanymi przez polskie firmy tj. "N" i "O" sp. z o.o. Wg wykazanych w lutym 2010 r. operacji na wskazanym koncie "D" nabywała towar tylko od firmy "A" . Zakwestionowane faktury określały m.in.: 3. sposób dostawy jako "X", 4. nr rejestracyjny środka transportu – [...] . W związku z powyższym za organizację transportu żelazokrzemów sprzedanych w lutym 2010 r. odpowiedzialna była "D" Z wystawionych na tą okoliczność dokumentów CMR wynika, iż towar miał być transportowany przez niemieckiego przewoźnika firmę "F" , [...] , [...] . Dyrektor Zarządzający M.R. G. wyjaśnił, iż firma nigdy nie przewoziła w Polsce stopów żelaza, a pieczątka na dokumencie przewozowym została sfałszowana - użyto nieprawidłowego adresu: zamiast [...] wpisano [...] . Organ drugiej instancji wskazała także na wyjaśnienia W. W. dyrektora handlowego w "A" z [...] r., w kŧórych stwierdził on że nie posiadał wiedzy gdzie następował załadunek żelazokrzemów, nie było zwyczaju nadzorowania transportu, załadunku towaru, więc nikt z firmy "A" nie był przy tym obecny. Natomiast w wyjaśnieniach z 26 listopada 2010 r. wskazał: "My nie byliśmy zainteresowani zlecaniem i nadzorowaniem transportu. Nasza firma nie kontrolowała jakości towaru (tzn. nie byliśmy odpowiedzialni) było to zaznaczone w zamówieniach. Jeśli chodzi o płatności to wyglądało to tak, że w pierwszej kolejności musiała być przedpłata ze strony firmy niemieckiej po czym "A" dokonywała wpłaty przelewem dla dostawcy czyli dla "B" U i tak było przy wszystkich transakcjach. " W zakresie firmy "E" organ ustalił na podstawie formularza "SCAC 2004", iż numer podatkowy spółki został unieważniony, ponieważ pod adresem siedziby nie było żadnej firmy, jak również nie stwierdzono istnienia żadnych magazynów. Przedstawiciel spółki pan R. rzekomo posiadał magazyn zewnętrzny w Czechach w K. Kontrola przeprowadzona w spółce w 2011 r. w zakresie podatku VAT wykazała brak i dokumentacyjne, które spowodowały, iż uznano, że deklarowane dostawy były wątpliwe. Z przesłanych przy SCAC-u dokumentów wynikało, że firma "E" posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku ([...] ) oraz, że zakupiony w kwietniu 2010 r. towar od "A" sp. z o.o. odsprzedała T. B. z Czech. Organ przywołał wyjaśnienia z dnia 23 października 2012 r. oraz 14 czerwca 2013 r. złożone przez T. B. z których wynika, iż działalność gospodarczą "prowadził" na prośbę znajomego G. Ł. . "Ja byłem klasycznym słupem. Wykonywałem tylko polecenia jego. " Miał zarabiać na "jakimś podatku Vat zerowym" i otrzymywać za to 2 000 zł miesięcznie. Nie posiadał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie miał żadnych pieczątek, nie miał wglądu do kont, które założył na potrzeby firmy, nie zatrudniał pracowników, ani też nie podpisywał żadnych faktur, nie składał deklaracji podatkowych. Cała jego działalność polegała tylko na zakładaniu firm. "(...) ja miałem założyć firmę w Czechach w miejscowości [...] , ul. [...] . On wskazał to miejsce, zawiózł mnie tam na spotkanie z tłumaczem (...), który zajmował się założeniem mojej firmy. Ja razem z nim, był z nami też Ł. , chodziłem do urzędów i podpisywałem dokumenty, w konsekwencji zakładając firmę jednoosobową o nazwie " "Z" ". (...) Wszelką dokumentację założonej firmy przekazałem jeszcze w Czechach G. Ł. . Przez pół roku dostawałem po 2000 zł (...). Nic w tej spółce nie robiłem, nie byłem przez ten okres w Czechach. Ja pracowałem dorywczo w Polsce. " Zakwestionowane faktury określały m.in.: • sposób dostawy jako ""A1" ", • nr rejestracyjny środka transportu – [...] . Organ drugiej instancji wskazał, iż za organizację transportu prętów stalowych sprzedanych w kwietniu 2010 r. odpowiedzialny był dostawca, czyli firma "B" sp. z o.o. Z wystawionych na tę okoliczność dokumentów CMR wynika, iż towar miał być transportowany przez polskiego przewoźnika firmę "I" z M. , ul. [...] , jednakże z rozliczeń kierowców wykonujących transporty dla tego przewoźnika za kwiecień 2010 r. wynika, że żaden z nich nie odbył kursu do miejscowości Karvina w Czechach, która wg dokumentów CMR miała być miejscem przeznaczenia prętów stalowych. Z przytoczonych przez organ wyjaśnień W. W. dyrektora handlowego w "A" z 28 marca 2014 r. wynika, iż nie posiadał on wiedzy gdzie następował załadunek prętów żebrowanych fi 12, przy czym w cenie towaru miał być opłacony transport do odbiorcy do Karviny. W taki sam sposób zakupiono pręty. Organ odwoławczy w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż dokumenty zebrane w trakcieprowadzonego postępowania nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a zdaniem organów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na podmioty zagraniczne, co wskazuje na to że nie było podstaw do przyjęcia, iż do tych transakcji doszło w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podmioty te należały do grupy pozornych kontrahentów i w obrocie nie realizowały faktycznie funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych. Zdan8iem organów posiadane przez spółkę "A" dokumenty nie mogły stanowić podstawy do zastosowania dla przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0%, gdyż podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zaś faktury wystawione przez "A" sp. z o.o na rzecz opisanych kontrahentów z Niemiec, to faktury nie dokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są to tzw. "puste" faktury, nie dokumentujące jakichkolwiek transakcji, ani przepływu towaru. Pomimo, że wszystkie wystawione faktury dotyczące omawianych transakcji to tzw. "puste" faktury - dokonując wykładni ww. przepisów, tut. organ - kierując się art. 122 O. p. podatkowej przeanalizował także podnoszoną przez stronę w trakciepostępowania kwestię tzw. "dobrej wiary" po stronie "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy w zakresie dobrej woli podatnika stwierdził, że fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia dla dobrej wiary podatnika. Także działania zmierzające do ustalenia, czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C- 80/11. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w K. spółka "A" w sytuacji rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowych dostaw o znacznej wartości do firm zagranicznych, nieznanych na rynku handlu stalą, żelazokrzemami czy koksem odlewniczym nie podjęła wystarczających czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej, możliwości płatniczych. Wskazał, że w aktach sprawy nie ma również dowodów, iż weryfikowany był przez podatnika "dostawca" opisanych towarów tj. spółka "B" . Wiedza "A" na temat kontrahentów ograniczona była do minimum informacji. Zdaniem organu zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż trudno uznać, że podatnik postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia koksu odlewniczego, żelazostopów, czy prętów stalowych. Wskazał, że firma "B" , która była inicjatorem tej "współpracy". Zdaniem organów ostrożnego przedsiębiorcę powinno zastanowić dlaczego dostawca, szczególnie inicjujący kontakt, znając nabywcę sam nie sprzedaje mu towaru, mogąc potencjalnie osiągnąć wyższą marżę. Powinno też zastanowić racjonalnego przedsiębiorcę dlaczego wszystkie przelewy od zagranicznych kontrahentów dokonywane były z oddziałów polskich banków. Dyrektor Handlowy spółki W. W. nie potrafił dokładnie wskazać okoliczności w jakich nastąpiło nawiązanie współpracy, nie znał szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji, nie kojarzył właścicieli kontrahentów. Ani on ani żaden z pracowników spółki nie nadzorowali transakcji towarów nabywanych od spółki "B" . Nie uczestniczyli przy ich załadunku, nie posiadali wiedzy gdzie on następował oraz czy towary były ważone przed zakupem. Organ odwoławczy podkreślił, iż W. W. nie pamiętał również w jaki sposób i w oparciu o jakie dane ustalana była cena tych towarów, nie widział też certyfikatów jakości sprzedawanych przez spółkę towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy odbiorcę wskazuje dostawca, który też organizuje transport (towar jest wysyłany bezpośrednio od dostawcy) i jest również odpowiedzialny za reklamacje jakościowe i ilościowe towaru podatnik powinien zachować ostrożność w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Szczególnie w sytuacji, gdy handluje się "jakimś nietypowym, pozabranżowym towarem" (żelazostopy) jak wskazał W. W. lub towarem wysokogatunkowym, jednym z droższych na rynku i trudno dostępnym, ale mającym określoną grupę odbiorców (koks odlewniczy). Zbywając tego rodzaju "nietypowy", "wysokogatunkowy" towar można by się spodziewać, że odbiorca zechce zobaczyć certyfikaty lub inne dowody jakości towaru, których spółka nie posiadała i nie domagała się od dostawcy towaru tj. "B" u. Organ odwoławczy uznał, ze okoliczności sprawy wskazują, iż "A" należytej staranności w tym zakresie nie dochowało. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiedzi na zarzut toczącego się śledztwa o sygn. akt [...] , w którym żadnej z osób reprezentujących podatnika lub będących pracownikami podatnika nie postawiono zarzutów i uznał, że rola Spółki w przestępczym procederze jest dopiero weryfikowana wyjaśnił, iż ta okoliczność, w żaden sposób nie wpływa na ustalenia dokonane w toku postępowania administracyjnego i nie świadczy o tym, że są one przedwczesne. Podniósł, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe stanowią bowiem odrębne postępowania i są prowadzone przez dwa niezależne organy. Organy podatkowe nie są w żaden sposób związane ustaleniami dokonanymi w toczącej się sprawie karnej, a wyjątkiem w tym zakresie jest przewidziane w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) związanie sądów administracyjnych wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezami pełnomocnika Spółki stwierdzającymi, że nie podjęto w sprawie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O. p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej inna niż oczekiwana przez podatnika ocena zebranych dowodów, ani też nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] . Organ odwoławczy wskazał także, iż z treści art. 188 O. p. nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnił, iż uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, przy czym warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. W zakresie nie uwzględnienia wniosku w sprawie przesłuchania M. R. i B.W.wspólników firmy "E" ([...] ) z siedzibą w H. w Niemczech, T. B. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w N., S. w Czechach organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów poza wydłużeniem czasu trwania postępowania nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż okoliczności dokonania WDT zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Wyjaśnił, iż w zakresie transakcji z "E" organ pierwszej instancji posiadał odpowiedź na wniosek SCAC, do której niemiecka administracja podatkowa załączyła zebrane dowody oraz przekazała szczegółowe informacje dotyczące tej spółki (opisane w części dotyczącej WDT do ww. podmiotu). Informacje te w powiązaniu z zeznaniami W. W. z 26 listopada 2010 r., z których wynika, że nikt ze spółki "A" nie miał bezpośredniego kontaktu z tą firmą, nie mógł wskazać osób, które firmę tę reprezentowały, "jedynie z firmy "E" w korespondencji emaliowej pojawia się nazwisko M. W. R." zdaniem organu w pełni naświetlają fikcyjny charakterdokonywanych "transakcji", zatem przesłuchanie wspólników tej spółki - wobec pozostałych ustaleń nie przyczyniłoby się do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. W zakresie przesłuchania T. B. organ odwoławczy stwierdził, że do postępowania kontrolnego włączono wyciągi z protokołów z przesłuchania T. B. jako podejrzanego (z dnia [...] r.), w czasie których zeznał ,iż był "klasycznym słupem". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności, które miałyby uzasadniać zmianę tych zeznań, tym bardziej, że wpisują się one w całokształt prowadzonego procederu, nie ma podstaw by przeprowadzać dowód z jego wyjaśnień po raz kolejny. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na zarzut brakuwłączenia do materiału dowodowego całych protokołów przesłuchań, a nie tylko wyciągi z przesłuchań świadków, że udostępnienie stronie całej treści zeznań poszczególnych osób stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, którą organy podatkowe - ze względu na leżącą w interesie publicznym potrzebę ochrony - mają obowiązek zachować. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom odwołującej zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, przy czym rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż, przed podjęciem swojego rozstrzygnięci dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania za listopad 2009 r. - ograniczonej terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O. p. W tej kwestii ustalono, że przed upływem ww. terminu właściwy organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2014 r., znak: [...], informujące na podstawie art. 70c O. p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W treści tego pisma zawarto informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (28 października 2014 r.) oraz wskazano jakiego okresu zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy (m.in. listopad 2009 r.). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 jest to wystarczające do uznania, że bieg terminu przedawnienia za listopad 2009 uległ zawieszeniu. Zaakcentowano także, iż w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. przez organy podatkowe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt [...] w której mając na względzie konieczność wykonania wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) zalecił aby "do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych (co nastąpiło z dniem 15 października 2013 r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - prawo celne - dopisek DIS), organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 $ 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /... /W zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa /.../ W zawiadomieniu nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w pismo z dnia [...] r. zawiera wszystkie wymagane elementy, które pozwoliły wykluczyć niewiedzę podatnika, co do faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zarzut brakumożliwości odniesienia się do zasadności wydania decyzji określającej za listopad 2009 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał żądanie Strony, aby organ podatkowy ustalał, czy wszczęcie w dniu 28 października 2014 r. postępowania o przestępstwo skarbowe było zgodne, czy też niezgodne z prawem ze względu na toczące się równolegle śledztwo. Wyjaśnił, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest bowiem uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - poza badaniem, czy w stosownym postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a taki związek w omawianej sprawie niewątpliwie został wykazany. Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] w imieniu "A" wniósł doradca podatkowy A. K., natomiast pismem z dnia [...] r. skargę na tę decyzję w imieniu Spółki wniósł radca prawny I. K. . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: 1. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 w powiązaniu z art. 190 i 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (m.in. nie prowadzono ustaleń w zakresie dobrej wiary lub jej brakuw postępowaniu skarżącej, rozstrzygnięcie oparto na wyciągach z akt postępowania karnego, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, odmówiono podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów), 2. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O. p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w zakresie spornych transakcji w oparciu o nieuprawnione ustalenia o brakunależytej staranności oraz dobrej wiary podatnika, 3. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, 4. art. 70 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 70c O. p. poprzez nieprzekazanie podatnikowi informacji jakiego rodzaju postępowanie, mające zawiesić bieg terminu przedawnienia, zostało wszczęte i jaki ono ma związek z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, a także poprzez prowadzenie dwóch równoległych postępowań przygotowawczych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. i Prokuraturę Okręgową w G. , co mogło skutkować niezawieszeniem się biegu terminu przedawnienia, W związku z powyższym pełnomocnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Nadto radca prawny I. K. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał pismo radcy prawnego I. K. z dnia 20 sierpnia 2015 r. za uzupełnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] sporządzonej przez doradcę podatkowego A. K. reprezentujacego spółkę "A" . W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację zbieżną z treścią uzasadnienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wnosząc o oddalenie skarg pełnomocników Spółki. W zakresie zarzucanego niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej wiążących się, zdaniem strony z niezgromadzeniem całego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych i innych dowodów cytowanych w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż podatnik zawyżył podatek naliczony oraz nie dokonał faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w sprawie dokonano ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącej Spółki i wykazano, iż wątpliwe jest aby Spółka nie miała świadomości, iż transakcje w których uczestniczyła mogły być przedmiotem nadużyć. Organ wyjaśnił również, że bez względu na to, czy podatnik miał, czy też nie miał świadomości tych nadużyć, należytej staranności przy doborze kontrahentów nie zachował, co wpłynęło na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania zerowej stawki podatku przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na skargi wskazano, że żądanie podatnika dotyczące przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego zostało rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] . Wyjaśniono, że po przeanalizowaniu wszystkich wniosków podatnika organ uznał, że nie zachodzi sytuacja, by przedmiotem wnioskowanych dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzone wystarczająco zebranymi już w sprawie dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy, przekazany wraz z odwołaniem z dnia 18 marca 2015 r., pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do stanu wiedzy podatnika względem udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, wypełnił on dyrektywę zupełności postępowania dowodowego i nie budził wątpliwości, co do ustalonych w oparciu o niego okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania stosownego orzeczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż ze materiału dowodowego wynika w sposób bezsporny, że podatnik nie nabył w badanych okresach żadnych towarów ani od "B" sp. z o.o., ani od innego - bliżej nie określonego dostawcy, wobec czego nie mogło dojść w efekcie do WDT. Stwierdził, iż podjęta w drugiej instancji (zaskarżona) decyzja z dnia 21 lipca 2015 r. była wynikiem ponownego rozpoznania sprawy, także pod kątem prawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, a przepis art. 233 § 1 pkt 1 O. p. nie został naruszony. Zarzutu naruszenia art. 193 O. p. uznano za bezzasadny. Organ wyjaśnił, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 O.p.), za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W niniejszej sprawie organy uznały, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne. Uznając, że księgi te są nierzetelne, wskazano na fakt, iż wystawione (zakwestionowane w sprawie) przez firmę "B" sp. z o.o. faktury sprzedaży oraz przez "A" sp. z o.o. faktury dotyczące WDT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wskazane nieprawidłowości świadczą o nierzetelności ksiąg i stanowią wystarczającą podstawę do nieuznania ksiąg za dowód zgodnie z art. 193 § 4 O. p. na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 534/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. określonej zaskarżoną decyzją, która podobnie jak samo zobowiązanie podatkowe się przedawnia. Skoro zobowiązanie podatkowe a zatem i nadwyżka przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (art. 70. § 1 O.p.) tym samym termin przedawnienia tej nadwyżki upływał zatem z dniem 31 grudnia 2014r. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2014r. nastąpiło przedawnienia nadwyżki określonej zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jak wynika z akt w dniu 28 października 2014r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks popełniony przez "A" sp. z o.o. polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny, tj. nieodzwierciedłający rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych faktur VAT za listopada 2009r, oraz luty i kwiecień 2010r. Pismem z dnia 10 grudnia 2014r. nr [...] na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, O.p., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, iż w dniu 28 października 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2009r., luty i kwiecień 2010r. Jakkolwiek w piśmie tym nie wskazano informacji jakiego rodzaju postępowanie zostało wszczęte i jaki związek ma ono z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za listopad 2009r., jednak mając na uwadze fakt, iż w sprawie w/w pismem z 28.10.2014r. wszczęto postępowanie karne skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks popełniony przez stronę, które to wszczęcie zostało stronie skutecznie doręczone i nie jest sporne w sprawie, jak i powołanie w piśmie z 10.12.2014r. przez organ jako podstawy prawnej zawiadomienia art. 70c O.p., z którego to treści wynika wprost, iż zawiadomienie w oparciu o tę podstawę prawną wystosowuje organ w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego Sąd przyjął, iż te informacje dają podstawę stwierdzić, że podatnik wiedział, że przedawnienie zobowiązania za listopad 2009r. nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu w sprawie nie miało także miejsce dublowanie się postępowań karnych i karnoskarbowych, na co strona wskazuje w skardze podnosząc, iż w sytuacji gdyby toczyły się dwa równoległe postępowania tej samej sprawie to wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez KS w K. byłoby niezgodne z prawem. Jak wynika z akt wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na wniosek organów ścigania. Już w 2010 roku były bowiem prowadzone czynności pod nadzorem Policji i Prokuratury i wówczas już zatrzymano dokumentację firmy "A" . Z treści zarządzeń Prokuratora, który podjął decyzję o wyrażeniu zgody na włączenie do akt podatkowych pewnych dokumentów wynika, iż Prokuratura prowadziła postępowanie wobec innych podmiotów i dotyczyło to innych przestępstw. Zatem nie było tożsamości przedmiotu sprawy, inne były zarzuty i inny zakres osób przeciwko którym toczyło się postępowanie karne. W przedmiotowej sprawie spornymi są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. a dotyczących zakupu koksu odlewniczego w listopadzie 2009r, żelazostopów w lutym 2010r. i prętów stalowych fi 12 w kwietniu 2010r., druga natomiast odnosi się do zasadności uznania za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów transakcji wykazanych na fakturach na rzecz "D" , "E" "C" z Niemiec a w konsekwencji opodatkowania jej stawką 0% , gdzie przedmiotem WDT miały być koks odlewniczy , żelazostopy, pręty stalowe - towary wcześnie nabyte od firmy "B" . W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w zakresie podatku naliczonego, faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma "B" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę. W ocenie organów w zakresie zakwestionowanych faktur "A" brała udział w obrocie karuzelowym w/w towarami co wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach w tym z zeznań T. W. prezesa firmy "B" , L. B. z firmy "H" od którego to podmiotu firma "B" miała kupować koks, M. R. z firmy "G" od którego to firma "B" kupowała żelazostopy. W przypadku transakcji z firmą "B" spółka "A" zaewidencjonowała faktury i zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu koksu, żelazostop, prętów stalowych, a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Zdaniem organów ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy towaru faktycznie pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach nie miały miejsca. Także faktury w zakresie nabycia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zdaniem organów dokumentują transakcje, do których nie doszło. W ocenie organów tworzone łańcuchy firm w zakresie obrotu tymi trzema towarami służyły wyłącznie do wytwarzania faktur ich sprzedaży stali, mających na celu przepuszczanie przez rachunki kolejnych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które to środki następnie były podejmowane z kont w gotówce I przekazywane organizatorom procederu. Organy konsekwentnie stoją na stanowisku iż za fakturami nie podążał towar nie było jego przepływu. W konsekwencji zatem powyższego także i w sprawie w ich ocenie nie miały miejsca WDT na rzecz kontrahentów niemieckich "C" , "E" "D" Organ odwoławczy pomimo stanowiska, iż wystawione faktury dot. omawianych transakcji są "puste" wobec zarzutów odwoławczych dokonał analizy zaistnienia po stronie "A" dobrej wiary. Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C- 273/11 142/11, 80/11 stwierdził iż w jego ocenie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie potwierdzają, iż podatnik wiedział, iż zdarzenia gospodarcze opisane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. W tym względzie organ wyjaśnił, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia, czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Wskazał, iż Spółka "A" w sytuacji rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowych dostaw o znacznej wartości do firm zagranicznych, nieznanych na rynku handlu stalą, żelazokrzemami czy koksem odlewniczym nie podjęła wystarczających czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej, możliwości płatniczych. Nie zweryfikowała także dostawcy towarów - spółki "B" a wiedza "A" na temat kontrahentów ograniczona była do minimum informacji. Zdaniem organów zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Zdaniem organu po stronie "A" przy realizacji dostaw brak zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniami, sprawdzania ilości, asortymentu, jakości, kompletności towaru na etapie załadunku, zainteresowania czy towary faktycznie opuściły terytorium Polski. W spornej sprawie współpraca była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, nie było pisemnej umowy pomimo znacznej wartości zadeklarowanej dostawy. Podkreślił organ, że należyta staranność po stronie spółki nie została zachowana w transakcjach kupna-zbycia koksu odlewniczego, żelazostopów, czy prętów stalowych. W sytuacji gdy odbiorcy niemieccy byli każdorazowo wskazywani przez dostawcę tj. spółkę "B" , ostrożnego przedsiębiorcę powinno zastanowić dlaczego dostawca, inicjujący kontakt, znając nabywcę sam nie sprzedaje mu towaru, mogąc potencjalnie osiągnąć wyższą marż, dlaczego wszystkie przelewy od zagranicznych kontrahentów dokonywane były z oddziałów polskich banków. Także dyrektor handlowy spółki W. W. nie potrafił dokładnie wskazać okoliczności w jakich nastąpiło nawiązanie współpracy, nie znał szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji, nie kojarzył właścicieli kontrahentów. Ani on ani żaden z pracowników spółki nie nadzorowali transakcji towarów nabywanych od spółki "B" . Nie uczestniczyli przy ich załadunku, nie posiadali wiedzy gdzie on następował oraz czy towary były ważone przed zakupem. Dyr. Handlowy nie pamiętał w jaki sposób i w oparciu o jakie dane ustalana była cena tych towarów, nie widział też certyfikatów jakości sprzedawanych przez spółkę towarów. Za szczególnie istotne organ uznał to iż, gdy handluje się nietypowym, pozabranżowym towarem" (żelazostopy) wysokogatunkowymi, jednym z droższych na rynku i trudno dostępnym, ale mającym określoną grupę odbiorców odbiorca winien domagać się certyfikatu lub innego dowodu potwierdzającego jakość towaru, a którego spółka nie posiadała i nie domagała się od dostawcy towaru. W konsekwencji powyższego organ poddał w wątpliwość twierdzenia podnoszone w odwołaniu, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje w których uczestniczyła mogły być przedmiotem nadużyć. Podkreślił przy tym, iż bez względu na to, czy podatnik miał, czy też nie miał świadomości ww. nadużyć i tak należytej staranności przy doborze kontrahentów nie zachował, co w zasadniczy sposób wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania zerowej stawki podatku przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżącą kwestionuje poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Stawia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Rozpoznając sprawę i materiał dowodowy zebrany w aktach Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. BRAK nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle (jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2. kopia faktury, 3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakternieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11). Z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. W odniesieniu do tych dwóch zagadnień słusznie organy uznały, iż zarówno w sprawie faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak i że nie miały miejsca WDT do Niemiec na rzecz kontrahentów niemieckich. Wynika to z dowodów w postaci zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...] ) oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...] ), jakie organ kontroli skarbowej dopuścił w sprawie postanowieniem Nr [...] z dnia 14.10.2014 r.. Materiały te to wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego L. B. z dnia [...] r., T. W. z dnia 12.03.2013 r. oraz z dnia 26.03.2013r., a także S. R. z dnia 29.11.2010 r. włączone w celu uzupełnienia zeznań złożonych w toku niniejszego postępowania przez członków zarządu firmy "B" Sp. z o.o. panów T. W. i J. M. . W odniesieniu do faktur z tytułu zakupu koksu odlewniczego i prętów stalowych (fi 12) w listopadzie 2009r. i kwietniu 2010r. żelazostopów w lutym 2010r. od firmy "B" materiał dowodowy zebrany w aktach potwierdza to, że wystawione faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm karuzelowy obrotu koksem odlewniczym w niniejszej sprawie wyglądał w sposób następujący. Zbywany na rzecz kontrahentów niemieckich koks odlewniczy firma "A" nabywała od firmy "B" ta z kolei od firmy "H" , a ta z kolei od K. O. z firmy "J" . W zakresie handlu żelazostopami w lutym 2010r., mechanizm karuzelowy obrotu tym towarem polegał na łańcuchu fikcyjnych zakupów przez "A" od "B" , ta z kolei nabyła towar od "G" . R. , ten od "T" , która towar nabyła od firmy "N" i od firmy "W" . Z kolei firma "N" towar nabyła od firmy "M" . Mechanizm karuzelowy obrotu prętami stalowymi które "A" zbył na rzecz kontrahenta niemieckiego wyglądał następująco. Pręty stalowe nabyte zostały przez ten podmiot od "B" , ten z kolei od "H" Ł. B. , który nabył towar od "I" a, który kupił towar od "G" M. R. a ten z kolei od Firmy "N" i "O" Sp.zo.o. Dokumenty zebrane w trakcieprowadzonego postępowania przez organy nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Wskazują iż był to obrót fikcyjny a za fakturami nie podążał towar. Wynika to z zeznań T. W. i Ł. B. . Także M. R. w zeznaniach z dnia 23 , 28 sierpnia 2013r wskazał, iż to w/w ustalili, iż żelazostopy będa kupowane od firmy niemieckiej by przejść przez kilka polskich firm , przy czym były one kupowane przez firmę ""M . I tak L. B.- właściciel firmy "H" , przesłuchany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G na okoliczność obrotu koksem potwierdził fikcyjny charaktertransakcji. Zeznał, co następuje: " (...) pojechałem do siedziby firmy "B" T. W. , bo zaprosił mnie do siebie do biura, mówił, że chce pogadać ze mną na temat handlu z Niemcami. W przeszłości już handlowałem z T. W. koksem, więc pojechałem na to spotkanie. T. W. poznałem w 2006 roku wykonywał mi dla firmy "H" usługi transportowe węgla przez "K" do ciepłowni. Firma "H" kupowała miał węgłowy w firmie "B1" łub w firmie "C1"S.A. i dostarczała go do jednostek wojskowych na terenie całej Polski. Z T. W. poznał mnie mój ojciec M. B., ponieważ wtedy mój ojciec zajmował się moją firmą "H" . Od tamtego czasu do 2010 roku utrzymywaliśmy zwykłe stosunki handlowe, jego firma "K" w tym okresie świadczyła usługi transportowe dla mojej firmy "H" . Ja korzystałem z tych usług w razie potrzeby, ja nie miałem swoich wolnych samochodów a on miał ich około 20. Wszystkie te transporty się odbyły, moja firma "H" dostarczała węgiel tak jak mówiłem do jednostek wojskowych i do ciepłowni. W 2010 roku zacząłem się z nim częściej widywać, zakolegowaliśmy się, zaczęliśmy razem wyjeżdżać, spotykaliśmy się prywatnie. Wtedy też zaproponował mi handel koksem. Mówił mi wtedy, że można zarobić duże pieniądze na tym, że trzeba znaleźć jakiś odbiorców na ten koks na terenie Niemiec. Wtedy też zadzwoniłem do mojego ojca M. B. i pojechaliśmy na spotkanie do Niemiec. W tym spotkaniu brał udział T. W. , M. B., M.I. i ja. T. W. już jakiś fikcyjny obrót jakimiś towarami robił, więc zaproponował, żeby mój ojciec i M. I. znaleźli na terenie Niemiec firmę, która mogłaby kupować koks odlewniczy z Polski. T. W. mówił na tym spotkaniu jednoznacznie wskazał, że ta sprzedaż ma być fikcyjna. T. W. zaproponował, że jego firma "B" Sp. z o. o. będzie sprzedawała koks odlewniczy do tej niemieckiej firmy z zerową stawką vatu. Na tym etapie, na tym spotkaniu wskazana była firma "B" jako sprzedająca do Niemiec a ojciec i M. I. mieli znaleźć firmę kupującą na terenie Niemiec. To spotkanie zakończyło się na tych ustaleniach, nie było na tym spotkaniu mowy o żadnych rozliczeniach. Po powrocie do Polski T. W. przedstawił mi propozycję, że ja będę mu sprzedawał ten koks jako firma "H" a będę kupował ten towar od K.O., z którym mnie zapoznał od firmy "J" ponieważ oni mają już wszystko poustalcine. Powiedział również, że jak ja coś chcę z tego mieć to moja firma musi brać w tym udział. Ja byłem zainteresowany tą propozycją. Za jakieś dwa tygodnie pojechaliśmy znowu z T. W. do Niemiec, bo M. I. zadzwonił, że znalazł firmę na terenie Niemiec, teraz już nie pamiętam czy dzwonił do mnie czy do W. W Niemczech M. I. powiedział, że znałazł taką firmę i wymienił nazwę chyba "C" , ale mogłem coś przekręcić. Na tym spotkaniu były omawiane kwestie finansowe, kto na tym i ile zarobi. T. W. albo M. I. , dokładnie nie pamiętam zaproponował, że podział będzie po 50% dla strony niemieckiej i polskiej T. W. , po odliczeniu wszystkich kosztów związanych z tymi transakcjami, tzn. fikcyjnego transportu T. W. i należało zapłacić za fakturę K. O.. T. W. postawił warunek, że pomimo, iż transport będzie fikcyjny to on chce za niego dostawać pieniądze. Ja T. W. w tym okresie kojarzę z trzema firmami "K" , "B" , "L" i nie wiem, która firma miała świadczyć ten fikcyjny transport. Nie pamiętam dokładnie przebiegu ustaleń, co i kto proponował, ale na tym spotkaniu stanęło na tym co opisałem i na to wszyscy zgodziliśmy się. Ja miałem dostawać połowę tych pieniędzy, które dostawał T. W. . Te transakcje miały miejsce w 2010 roku, ten schemat wszedł w życie, rozpoczął się ten proceder, był to tylko fikcyjny obrót koksem odlewniczym i trwał około dwa miesiące. Tych fikcyjnych transportów było około 15 - 20, o ile dobrze pamiętam, każdy o wartości netto około 30.0 - 35.000 złotych. Wydaje mi się, że "B" sprzedawał ten koks bezpośrednio do niemieckiej firmy "C" i w ten sposób kompensował sobie vat. Ja po tych 15 - 20 transakcjach powiedziałem, że nie chcę w tym uczestniczyć, ponieważ zacząłem sobie zdawać sprawę z tego co robię. Była to dla mnie nowość i nie wiedziałem, że chodzi o wyłudzenia podatku. Ja się z tego wycofałem, nie wiem czy oni dalej robili jakieś transakcje czy nie. " Z zeznań Prezes firmy "B" T. W. a nie wynika wprawdzie by to on twórcą pomysłu,, odnośnie handlu różnego rodzaju towarami w tym zakresie za pomysłodawcę obrotu żelazostopami wskazuje on bowiem L. B. . Nie mniej jednak niezależnie od tego kto faktycznie był pomysłodawcą w zakresie fikcyjnego obrotu towarem to zeznania te potwierdzają iż w istocie rzeczy zdarzenia gospodarcze pomiędzy firmami nie miały miejsca w rzeczywistości. Zeznał on bowiem" pomysł odnośnie handlu różnego rodzaju towarami, głównie żelazostopami zapoczątkował Ł. B. . On zaproponował mi udział w całym przedsięwzięciu, chciał, żeby przez moją firmę przechodził towar i żebym był beneficjentem vatu, tzn. ja miałbym realizować wewnątrzwspółnotowe dostawy towaru do Niemiec, wyłożyć VAT dla całej grupy i czekać na zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego. Ja na to oczywiście się nie zgodziłem, nie było mnie na to stać, nie miałem pieniędzy na wyłożenie. Ł.B. proponował mi kilka tysięcy od auta, proponował mi od 1.500 zł do 2.000 zł za uczestniczenie w łańcuszku firm (...) (...) Natomiast jeżeli chodzi o towar, to on nie jeździł, oni mówili, że jeździł, ale ja w to nie wierzyłem. Ja widziałem raz towar jak był ładowany na dwie ciężarówki, nie wiem kogo to miały być ciężarówki. Dlatego też ja im nie wierzyłem, że ten towar chodzi pomiędzy firmami. Nasza współpraca trwała około 2,5 miesiąca do 3 miesięcy, można to sprawdzić na moich kontach i dokumentach, które zostały zabezpieczone. L. B.oprócz tego, że wymyślił cały proceder to jeszcze pilnował cały interes, zwłaszcza ze strony niemieckiej, gdzie był jego ojciec M. B. jego koledzy, z którymi ułożył cały łańcuszek transakcji, aby doszło do wyłudzenia vatu i zarobienia na tym. " (...) Firma "K" , której jestem współwłaścicielem brała udział w obrocie koksem opałowym. Ja zakupowałem od firmy "H" koks opałowy, było to w 2010 r. przez okres ok. 2 miesięcy. Schemat był taki sam jak w transakcjach które opisałem powyżej. Firmą która jako ostatnia dokonywała sprzedaży koksu do Niemiec była firma "A" z/s w K. . I to ona zwracała się o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów. Tak jak w transakcjach żelazostopami, tak również w tych transakcjach nie było przepływu towaru, tylko puste faktury, które miały potwierdzać dany obrót. Towar według mojej wiedzy był w obrocie karuzelowym, krążył między tymi samymi podmiotami. Ja byłem jedną z firm w tym łańcuszku. Z mojej wiedzy w tej karuzeli nie brał udziału M. R. , natomiast - '"wiem, że brały udział firmy już wymienione "czyli "H" Ł. B. , moja firma "K" , "A" z/s w K. , jedna z firm niemieckich kontrolowana przez M. B. nie pamiętam jej nazwy i któraś z firm czeskich łub słowackich kontrolowane przez J. P. . Jeden transport koksu kosztował na fakturze ok. 25.000 zł: Tych fikcyjnych dostaw było 2-3 w tygodniu. Ja otrzymywałem kwotę od każdej transakcji, tygodniowo otrzymywałem od L. B. kwotę rzędu ok. 1 tys. zł. Towar w postaci koksu opalowego nie jeździł między kontrahentami, był to tylko obrót fakturowy tym towarem. Również w tym przypadku były podnajmowane jakieś płace, które miały uwiarygodnić przepływ koksu. " Także w odniesieniu do faktur z tytułu zakupu żelazostopów, które "A" miało nabyć od "G" M. R. słuszna jest ocena organów, iż zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazać należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do maja 2010 r. wobec firmy "G" wszczęte zostało postępowanie kontrolne zakończone przez organ kontroli skarbowej decyzją Nr [...] określającą M. R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do maja 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawionych faktur VAT w okresie od listopada 2009 r. do maja 2010 r. Przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną. Powyższa ostateczna decyzja organów miała charakterdokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona na podstawie art. 194. § 1 O.p. Także wobec firmy "O" Sp. z o.o. w dniu 14.02.2012 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w okresie od lutego do maja 2010 r. Przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną. Podobnie wydano decyzję wobec "N" a określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009r do lutego 2010 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT za ten okres. Także fikcyjność obrotu żelazostopami potwierdził M. R. w zeznaniach z 23 i 28 sierpnia 2013r. Wprost wskazał, iż transakcje z N. G. były fikcyjne i była jedynie sporządzana stosowna dokumentacja i robione przelewy finansowe. A skoro tak to w konsekwencji nie mogła mieć miejsca sprzedaż tychże żelazostopów na rzecz "B" i ta także firma nie mogła sprzedać towaru na rzecz "A" . Także słusznie organy uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż strona skarżąca dokonała WDT w listopadzie 2009r. koksu do Niemiec na rzecz podmiotu o nazwie "C" , w lutym 2010r. żelazokrzemów na rzecz "D" , w kwietniu 2010r prętów na rzecz "E". Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego by dostawca wykazał, że ten towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie transportu (wysyłki) towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Po zapoznaniu się z aktami sprawy podzielić należy pogląd organu, iż nie doszło do transakcji handlowych pomiędzy "A" , a wskazanymi podmiotami zagranicznymi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na te podmioty, a towary nie zostały przetransportowane do Niemiec. Wskazują na to następujące ustalone okoliczności w sprawie. W zakresie transakcji z K. K. na dzień 1 listopada 2009 r. nie był on podmiotem który był aktywnym podatnikiem VAT w niemieckiej administracji podatkowej. Na zakwestionowanych fakturach dokumentujących sprzedaż przez firmę "A" wskazano sposób dostawy jako ""X" ", oraz nr rejestracyjne środków transportu ([...] ), co jak wynika z zeznań W. W. Dyr. Handlowego , który warunki sprzedaży ustalał na podstawie ogólnych zasad Incoterms 2000 oznacza, że organizacją transportu zajmował się finalny odbiorca i to on ponosił koszty transportu. W związku z powyższym za organizację transportu koksu odlewniczego sprzedanego w listopadzie 2009 r. przez "A" odpowiedzialna była firma "C" . Z wystawionych na tę okoliczność dokumentów CMR gdzie widniały nr rej. samochodu którym dana partia towaru miała być przewożona co dotyczyło poszczególnych faktur wynika, iż towar miał być transportowany przez polskiego przewoźnika firmę J. M. "L" z M. . Jednak z informacji uzyskanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biura ds. Transportu Międzynarodowego w W. i z informacji o posiadanych certyfikatach potwierdzających spełnienie odpowiednich wymogów bezpieczeństwa lub warunków dopuszczenia do ruchu przez pojazdy: [...] oraz [...] wynika, iż wprawdzie firma "L" posiadała przedmiotową licencję w okresie od 13.10.2005 r. do 13.10.2010 r. jednak dla ciągników siodłowych marki [...] o nr rej. [...] nie zostały wydane certyfikaty potwierdzające spełnienie odpowiednich wymogów bezpieczeństwa lub warunków dopuszczenia do ruchu. Ponadto, z wykazu pojazdów zgłoszonych przez firmę "L" do przedmiotowej licencji wynika, że firma ta nie posiadała prawa do dysponowania pojazdami o nr rei. [...] . Także z rozliczeń kierowców wykonujących transporty dla ww. przewoźnika za listopad 2009 r. wynika, że żaden z nich nie odbył kursu do miejscowości Cottbus w Niemczech, które wg dokumentów CMR miało być miejscem przeznaczenia koksu odlewniczego. Z dokumentacji finansowo-księgowej firmy "L" J. M. , wydruków przedstawiających wykaz kierowców, pojazdów oraz miesięcznego rozliczenia kierowców firm: "K" z/s w M. i "L" z/s w M. wynika bowiem, iż samochody marki [...] wyłącznie użytkowali: nr rej. [...] – M.J., nr rej. [...] K. M.. W miesięcznych rozliczeniach sporządzonych dla kierowców zatrudnionych w ww. firmach transportowych wykazane były dane dotyczące: daty przejazdu, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, tonażu, stawki oraz wartości netto do wypłaty. Jednak z rozliczeń sporządzanych za listopad 2009 r. wynika iż K. M. nie wykonał żadnego kursu do Niemiec, M. J. samochodem o nr rej. [...] wykonywał kursy do Niemiec, ale do miejscowości R. oraz W., S. G. samochodem o nr rej. [...] wykonał kurs do Niemiec, do miejscowości Z. , K.B. wykonał kurs do Niemiec do miejscowości W.. W zakresie transakcji w lutym 2010r. z "D" na dostawę żelazokrzemów o fikcyjności transakcji świadczą następujące okoliczności wszystkie wpływy : w lutym 2010 r. na rachunek firmy "D" dokonywane były z rachunków bankowych polskich firm, tj. "N" z/s w Z. oraz "O" Sp. z o.o. z/s w Z. z których to środków "D" regulowała zobowiązania za zakupiony towar "A" , z kontroli dokonanej przez niemiecką administracją podatkową w oparciu o dokumenty pozostawione przez, prezesa firmy "D" R. F. , (poszukiwanego nakazem aresztowania) u doradcy podatkowego wynika, iż "D" nie zadeklarowała nabyć od firmy "A" , kwoty podatku nie zostały zapłacone. Zakwestionowane faktury określały sposób dostawy jako "[...] ", nr rejestracyjny środka transportu – [...] co oznacza, iż za organizację transportu żelazokrzemów sprzedanych w lutym 2010 r. odpowiedzialna była "D" Z wystawionych dokumentów CMR wynika, iż towar miał być transportowany przez niemieckiego przewoźnika firmę "F" , [...] . Jednak z wyjaśnień Dyrektora Zarządzającego M. R. G. wynika, iż firma nigdy nie przewoziła w Polsce stopów żelaza, a pieczątka na dokumencie przewozowym została sfałszowana - użyto nieprawidłowego adresu.Oferta handlowa "A" podpisana przez W. W. z dnia 16.02.2010 r., kierowana do firmy "D" dotyczyła zakupu 300 t żelazostopów, w postaci brykietów Fe Si o granulacji 60x50x40, pakowanych w tzw. "big bagi" gdzie w ofercie tej wykazano skład chemiczny żelazostopów oraz stałą cenę towarów w wysokości 3.480 zł za tonę, a termin dostawy przewidywano w okresie za 7 tygodni, z miejscowości M. Tymczasem jak wynika ze spornych faktur "A" sprzedała firmie "D" jedynie 100 ton żelazokrzemów gdzie pierwsza i następne dostawy nastąpiły już 18, 22 i 23 lutego 2010 r. W zakresie transakcji w kwietniu 2010r. z H.V.S."A" ns U.G. dot. dostawy prętów Fi 12 stalowych o fikcyjności transakcji świadczą następujące okoliczności : numer podatkowy spółki tej został unieważniony, gdyż jak ustalono pod adresem siedziby nie było żadnej firmy, pod adresem siedziby firmy nie stwierdzono by firma ta posiadała jakiekolwiek magazyny, firma "E" posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku ([...]) a zakupiony w kwietniu 2010 r. towar od "A" sp. z o.o. odsprzedała T. B. z Czech , przy czym jak wynika z wyjaśnień T. B. z 23 października 2012 r. 14 czerwca 2013 r. działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził on. Jak wyjaśnił "prowadził" ją na prośbę znajomego G. L. . "Ja byłem klasycznym słupem. Wykonywałem tylko polecenia jego. " Miał zarabiać na ,. jakimś podatku Vat zerowym " i otrzymywać za to 2 000 zł miesięcznie. T. B. nie posiadał żadnych dokumentów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, żadnych pieczątek, nie miał wglądu do kont, które założył na potrzeby firmy, nie zatrudniał pracowników ani też nie podpisywał żadnych faktur, nie składał deklaracji podatkowych. Cała jego działalność polegała tylko na zakładaniu firm. Nadto ze spornych faktur wynikał sposób dostawy jako ""A1" ", nr rejestracyjny środka transportu - [...] co oznacza, iż za organizację transportu prętów stalowych sprzedanych w kwietniu 2010 r. odpowiedzialny był dostawca, czyli firma "B" sp. z o.o. Z wystawionych dokumentów CMR wynika, iż towar miał być transportowany firmę "I" z M. , ul. [...] ; jednak z rozliczeń kierowców wykonujących transporty dla ww. przewoźnika za kwiecień 2010 r. wynika, że żaden z nich nie odbył kursu do miejscowości Karvina w Czechach, która wg dokumentów CMR miała być miejscem przeznaczenia prętów stalowych. W konsekwencji przywołanych okoliczności faktycznych słusznie organy uznały w sprawie, iż dokumenty zebrane w prowadzonym postępowaniu nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Zatem gdy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na podmioty zagraniczne, nie ma przesłanek ku temu by stwierdzić, iż do transakcji doszło w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu poprawnie organy w sprawie uznały, iż podmioty zagraniczne były kontrahentami pozornymi i w obrocie gospodarczym faktycznie nie funkcjonowały. W konsekwencji sam fakt posiadania przez spółkę dokumentów (faktur VAT międzynarodowych dokumentów przewozowych CMR, ofert handlowych) nie może stanowić samodzielnej podstawy do zastosowania dla przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0% . Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, mających podważać legalność spornej decyzji w zakresie prawidłowość ustalonych faktów, pozwalających na ocenę, czy skarżąca Spółka pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, która to ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego to w ocenie Sądu nie są one zasadne. Przede wszystkim po pierwsze wskazać należy nawiązując do twierdzeń skargi, iż organ II instancji nie wycofał się w wydanej decyzji odwoławczej z poglądu organu I instancji co do świadomego uczestnictwa strony skarżącej w obrocie karuzelowym. Na stronie 14 uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób jednoznaczny organ ten stwierdził, iż zarówno transakcje zakupu z faktur wystawionych przez "B" jak i z wystawionych z tytułu WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych faktury te to faktury puste nie dokumentujące jakichkolwiek transakcji, ani przepływu towaru. Sąd te ocenę organów w całości podziela i przyjmuje za własną jako, że znajduje ona poparcie w całości materiału dowodowego zawartego w aktach a przywołanego już wyżej w uzasadnieniu wyroku. Ponadto wskazania wymaga, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 - 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb. Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb. Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem NSA , że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podnieść należało, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zakupu koksu odlewniczego, prętów stalowych, żelazostopów nie miały miejsca gdyż nie było dostaw towaru w ślad za fakturami a zatem, iż faktycznie faktury były "puste" to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Zatem za prawidłową należy uznać decyzję organu II Instancji utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS pozbawiającą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wprawdzie organ II instancji rozważał tę okoliczność w swoim rozstrzygnięciu jednak miało to miejsce w aspekcie wykładni art. 122 O.p. Konsekwencją oceny, iż transakcji przez stronę zakupu koksu odlewniczego, prętów stalowych, żelazostopów w ogóle nie było jest wniosek, iż nie było potrzeby badania dobrej wiary w aspekcie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów po stronie "A" . Skoro bowiem kwestia fikcyjności transakcji nabycia towarów od firmy "B" w ocenie Sądu jest oczywista tym samym i obrót tym towarami poprzez ich wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz niemieckich kontrahentów jest fikcyjny. I w tym zatem zakresie powoływanie się na dochowanie należytej staranności w sprawdzeniu istnienia kontrahenta nie może być skuteczne. Za niezasadne także należy uznać zarzuty naruszenia art. 193 O.p. z uwagi na okoliczność braku dostatecznych przesłanek co do stwierdzenia nierzetelności transakcji zakupu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów niemieckich. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w aktach uzasadnia ocenę organów iż transakcje zakupu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów niemieckich nie miały miejsca w rzeczywistości. Podobnie za nieskuteczne należy ocenić zarzuty zawarte w skardze z 20 sierpnia 2015 r. uzupełniające skargę z 19 sierpnia 2015r. co do naruszenia przepisów procesowych w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i oparcie się na dowodach wybranych w sposób wybiórczy z postępowania karnego, niezasadną odmową przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykazania działania przez stronę w niniejszej sprawie w dobrej wierze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych zarzutów Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 181. O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 771/14 z 03.09.2015 co skład orzekający podziela w całości "Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie co w sprawie zachowano. Natomiast fakt, iż wniosków dowodowych strony nie uwzględniono nie narusza także regulacji art. 188. o.p. Zgodnie bowiem z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro z materiału dowodowego zebranego w aktach postaci chociażby zeznań Ł. B. z [...] . T. W z [...] r. zeznań M. R. , decyzji Dyrektora UKS wydanych wobec "G" M. R. , "B" , wynikała okoliczność iż zakwestionowane faktury są fakturami pustymi nie było konieczności przeprowadzania dowodów na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 38