III SA/Wa 1278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-870/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca ("Wnioskodawczyni") – A. S. , zwróciła się w dniu 7 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Skarżąca spadek po nim przyjęła wprost na podstawie sporządzonego w dniu [...] października 2013 r. aktu poświadczenia dziedziczenia Nr [...] . W ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie SD-Z2, w związku z tym została zwolniona z podatku od spadku. Jak się później okazało, ojciec Wnioskodawczyni posiadał liczne zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów na łączną kwotę [...] zł, w tym kredyt hipoteczny na kwotę [...] zł. Kredyt ten Wnioskodawczyni przejęła pismem przesłanym do banku w dniu [...] października 2013 r. Nie było możliwości sporządzenia umowy kredytowej na nowych warunkach, gdyż miesięczne dochody Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę wynoszą 1680 zł brutto i Wnioskodawczyni nie posiada wystarczającej zdolności kredytowej. Ponadto ojciec Skarżącej posiadał zadłużenia z tytułu kredytu samochodowego w kwocie [...] zł oraz kredytów gotówkowych na łączną kwotę [...] zł. Do momentu sprzedaży domu Wnioskodawczyni opłacała raty ze środków uzyskanych z zakładu pracy, w którym był zatrudniony jej ojciec, z tytułu odprawy pośmiertnej w kwocie [...] zł. Wnioskodawczyni posiadała również własne środki stanowiące jej wieloletnie oszczędności (10.000 zł) oraz środki ze sprzedaży samochodu ojca (33.000 zł). Miesięczne zobowiązania kredytowe z tytułu odziedziczonego spadku wynosiły 7.200 zł. Wnioskodawczyni skończyły się środki w momencie zapłaty rat przypadających na wrzesień 2014 r. W dniu [...] października 2014 r. aktem notarialnym Nr [...] , sporządzonym przed Notariuszem J. L. , prowadzącym Kancelarię Notarialną w N. , Skarżąca dokonała zbycia odziedziczonej nieruchomości w postaci budynku jednorodzinnego z działką za cenę [...] zł. Na dzień sprzedaży kredyt hipoteczny wraz z odsetkami wynosił [...] zł. Kupujący spłacił w całości zadłużenie Wnioskodawczyni celem zwolnienia hipotek, resztę ceny w kwocie 158.000 zł kupujący zapłacił Wnioskodawczyni w dwóch ratach – 2.000 zł w postaci zadatku gotówką w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży, resztę w kwocie 156.000 zł przekazał na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Z powodu bardzo ciężkiej sytuacji finansowej Skarżąca nie była w stanie czekać 5 lat na zbycie nieruchomości - miesięczne wydatki wielokrotnie przekraczały jej miesięczne dochody. Gdyby nie znalazła nabywcy do końca października 2014 r., Bank byłby zmuszony odebrać Wnioskodawczyni nieruchomość i dokonać jej zbycia w drodze licytacji. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy kwota [...] zł, stanowiąca zadłużenie z tytułu kredytu hipotecznego będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." Zdaniem Skarżącej spłata kredytu hipotecznego uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że w myśl powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które Wnioskodawczyni przeznaczy na cele wskazane w ustawie - cele mieszkaniowe. W momencie przejęcia kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni była traktowana przez Bank jako dłużnik - kredytobiorca. Skarżąca była również jedynym prawnym właścicielem wspomnianej nieruchomości, więc w jej odczuciu naturalne jest traktowanie wydanej kwoty jako wydanej na własny cel mieszkaniowy. Według Skarżącej korzyść ze zwolnienia z podatku od spadku byłaby w jej przypadku pozorna, jeżeli wziąć pod uwagę brak zwolnienia z podatku od sprzedaży nabytej nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r. Nr 45, poz. 207 ze zm.) - dalej "u.p.s.d." W przypadku negatywnej interpretacji wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię spadku dałaby kwotę ujemną, a Wnioskodawczyni byłaby zmuszona zapłacić podatek przychodowy zamiast podatku dochodowego. W opinii Skarżącej, skoro poniosła ona ekonomiczne koszty nabycia nieruchomości, to brak jest powodów, aby odmówić jej odliczenia na równi z resztą podatników. Skarżąca wskazała przy tym na art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Podkreśliła, że przeznaczyła przychód z transakcji w części 562.000 zł na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu. Na cele mieszkaniowe zamierza przeznaczyć w całości kwotę 158.000 zł, stanowiącą jej dochód z powyższej transakcji, w ciągu dwóch lat od momentu zbycia nieruchomości, tj. 21 października 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Podkreślił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Według Ministra w niniejszej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w tej nieruchomości. Minister odwołał się do art. 922 i art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dalej "K.c.". Podkreślił, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, czyli 23 sierpnia 2013 r. Zatem dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ wskazał dalej, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) dalej "ustawa zmieniająca", zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister odwołał się następnie do art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stwierdził, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy). Wskazał ponadto na treść art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d, a także art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 - ust. 29 u.p.d.o.f. Podkreślił, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 O.p.). Według Ministra, mając na uwadze powyższe, ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy na realizację własnych celów mieszkaniowych, obejmujących wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. ustawy spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w pkt 1. Minister podkreślił, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (praw) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną, niż podatnik, osobę, nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Ministra w sytuacji przedstawionej we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. po zmarłym ojcu, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt lit. a) u.p.d.o.f., bowiem to nie Wnioskodawczyni, lecz jej ojciec zawarł z bankiem umowę kredytu, który został zabezpieczony hipoteką umowną, jaka była ustanowiona na zbywanym lokalu (kredyt ten Skarżąca przejęła). Spłata takiego zadłużenia ciąży na Wnioskodawczyni, bez względu na to, czy sprzeda nieruchomość, czy też nie. Zdaniem organu dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (zmarłego tatę) nie korzysta w konsekwencji ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Minister zauważył przy tym, że z uwagi na zasadę samoopodatkowania, nie odniósł się do kwot przedstawionych przez Skarżącą w stanie faktycznym. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 17 marca 2015 r. na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 17 lutego 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 15 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 25 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a) tej ustawy musi być związane z kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc w tym wypadku spadkodawcę, a nie następcę prawnego, czyli spadkobiercę, co jest sprzeczne z istotą wejścia spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawcy. Według Skarżącej rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do tego, że skorzystać z uprawnień do potraktowania spłaty kredytu jako realizacji własnych celów mieszkaniowych może jedynie osoba zaciągająca kredyt, a w przypadku spadkobrania nie miałoby to już zastosowania. W przekonaniu Skarżącej jest to rozstrzygnięcie niesłuszne. Skarżąca podkreśliła, że istota dziedziczenia polega na przejęciu wszelkich praw i obowiązków, w tej mierze kredytu. Trudno jest sobie zatem wyobrazić, żeby do wszelkich zobowiązań wynikających ze spadkobrania, instytucja następcy prawnego miała zastosowanie, a tym samym, by spadkobierca był zobowiązany do spłaty kredytu, a jednocześnie by nie mógł skorzystać z uprawnień, jakie przysługiwały kredytobiorcy. Zdaniem Skarżącej interpretacja jest zbyt wąska i wydana z naruszeniem podstawowych zasad przewidzianych w O.p. nakładających na organy skarbowe obowiązek uwzględnienia słusznego interesu strony. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia problemu, czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (budynku jednorodzinnego z działką) otrzymanego tytułem spadku, które przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę – jej ojca, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącej spłata kredytu hipotecznego uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (zmarłego tatę), a nie przez Skarżącą, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazać zatem należy, iż moment, z jakim następuje otwarcie spadku, określa art. 924 K.c. stanowiący, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców) oraz osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z kolei zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy (ustawowego i testamentowego). W tej sytuacji należy ocenić jako prawidłowe stwierdzenie przez Ministra, że w przedstawionym stanie faktycznym do nabycia przez Skarżącą sprzedawanej nieruchomości doszło w dniu [...] sierpnia 2013 r., kiedy to zmarł spadkodawca - ojciec Wnioskodawczyni. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu [...] października 2014 r., a więc przez upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przechodząc dalej przytoczyć trzeba przepisy prawa, wykładnia których jest przedmiotem sporu między stronami. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt u.p.d.o.f. 2 stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się: 1) Wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 2) Wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b, - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Na tak zarysowanym tle prawnym wskazać należy, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez ojca Skarżącej na własne cele mieszkaniowe, który jako dług spadkowy nabyła Skarżąca, można potraktować jako zaciągnięty przez Skarżącą na omawiane powyżej cele. Skarżąca podnosiła, że skoro w momencie przejęcia kredytu hipotecznego była traktowana przez bank jako dłużnik – kredytobiorca i zarazem zachowano cel udzielenia kredytu (mieszkaniowy), to tym samym został zrealizowany warunek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. tj. zaciągnięcie kredytu przez podatnika. Zatem wydatkowanie przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży innego składnika masy spadkowej na jego spłatę skutkuje zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika". W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zaistniała odmienna sytuacja. Skarżąca, która wstąpiła w prawa i obowiązku kredytobiorcy (spadkodawcy) - przejmując kredyt hipoteczny - nie może być bowiem uznana za podatnika, który zaciągnął kredyt. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sytuacja Skarżącej jest zupełnie odmienna od sytuacji jej ojca (kredytobiorcy i spadkodawcy), który podjął – jako podatnik – ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. Skarżąca wstąpiła zaś jedynie w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Zdaniem Sądu działania Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowiły zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, a jedynie sposób wywiązania się przez nią z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Na podstawie art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej K.c. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Ponadto stwierdzić ponownie trzeba, że otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 K.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Podkreślić następnie należy, że rozpatrując niniejszą sprawę nie można pominąć specyfiki postępowania spadkowego, które nie może podważać wniosków płynących z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten nie odsyła do stosownych przepisów K.c. Księgi IV Spadki, nie posługuje się także pojęciami charakterystycznymi dla spadków. W kontekście regulacji podatkowej muszą być natomiast rozważane pojęcia "nabycia" oraz "odpłatnego zbycia". Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez Skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia. Nie sposób uznać przy tym, że racjonalny ustawodawca wprowadzając nową ulgę mieszkaniową od 1 stycznia 2009 r. dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej. Co istotne, unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25 tego przepisu. W ocenie Sądu stanowisko organu w niniejszej sprawie było zatem zasadne, a w konsekwencji dochód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast zarzuty skargi, tj. zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 25 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z powyżej przedstawionych przez Sąd powodów, były niezasadne. Należy przy tym podkreślić, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia sporna była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1117/14 i zawarte tam poglądy i argumentację, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i uznaje za swoje. Stanowisko przedstawione powyżej ma ponadto oparcie w powoływanym tamże wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.