I SA/Bk 839/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej I. Spółki z o.o. w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] lutego 2015 r. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. We wniosku Spółka wskazała, że w dniu [...] lutego 2013 r. została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. W Spółce, zgodnie z art. 156 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, powołany był również nadzorca sądowy. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Na moment ogłoszenia upadłości nie wszystkie jej zobowiązania wobec kontrahentów były uregulowane. Spółka ze względu na ogłoszenie upadłości nie mogła swobodnie dysponować majątkiem, w tym swobodnie regulować swoich zobowiązań. W Spółce wystąpiły przy tym dwie sytuacje:1. wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Spółki a 150 dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności upłynął po ogłoszeniu upadłości; 2. wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości i zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.; Spółka otrzymała przy tym zawiadomienie od wierzycieli o zamiarze skorzystania przez nich z ulgi na złe długi i nie regulowała wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, ale wspomniane warunki (a więc upływ 14 dni od dnia zawiadomienia) miały miejsce po ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. w przypadku otrzymania przez nią zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i nieuregulowanie wierzytelności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, jeżeli powyższy termin upłynął po ogłoszeniu upadłości? Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie ma zastosowania w przypadku dłużników znajdujących się w upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań Prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Spółka jest zatem zdania, że znajdując się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b u.p.t.u. w przypadku, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości. W wydanej w dniu [...] kwietnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) i stwierdził, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności. Z uwagi na fakt, że zakres żądania zawarty w pytaniu Spółki dotyczy stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących do tego dnia. Następnie organ przywołał treść art. 89a i 89b u.p.t.u i stwierdził, że w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że na podatniku, będącemu w upadłości układowej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty. Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Zdaniem organu istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast powołany przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Organ zauważył, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.i.n.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Dalej organ stwierdził, że z treści wniosku nie wynika, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w celu prawidłowego uruchomienia procedury ulgi na złe długi. Okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b u.p.t.u. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Organ podkreślił, że nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Organ podkreślił, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną: podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Spółka będzie miała prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b u.p.t.u. z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez ich błędną wykładnię, tj. niezasadne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przesłankę upadłości, o której mowa w przytoczonych przepisach, należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towarów (wykonania usługi), a nie do daty dokonania korekty podatku przez wierzycieli upadłego (Skarżącego), - art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87 oraz art. 272 ust. 1 ustawy p.u.i.n. poprzez ich błędną wykładnię, tj. niezasadne przyjęcie, że korekta VAT dokonana przez wierzycieli upadłego nie stanowi zaspokojenia poza postępowaniem upadłościowym, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j.t., zwanej dalej o.p.) poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ w niniejszej sprawie analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem interpretacji. Na tej podstawie Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki, że zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b u.p.t.u. w przypadku, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło po ogłoszeniu upadłości przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że dokonując interpretacji konkretnego przepisu prawa należy brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (tzw. wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych aktach prawnych (tzw. wykładnia systemowa zewnętrzna). Konsekwentnie - wykładnia przepisów art. 89a i 89b u.p.t.u. nie może ograniczać się tylko do brzmienia wspomnianej ustawy, czy tylko gałęzi prawa podatkowego ale winna odnosić się do całego systemu prawa, a zwłaszcza ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Za nietrafny Spółka uważa pogląd organu, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, Prawo upadłościowe i naprawcze ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, a należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w art. 204 § 1 u.p.u.i.n. w kwestii zaspokojenia z masy, winne być poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem prawa podatkowego (tak Sąd m.in. w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84/01 oraz z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01). Wierzytelności przysługujące wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w u.p.u.n. Oznacza to, że stanowisko organu, iż Spółka nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy (świadczenia usług) pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 87 ustawy p.u.i.n. Zdaniem Spółki, nie można też zgodzić się z organem, że należy rozróżnić obowiązek dokonania korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości, gdyż cel i funkcje jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. Pogląd ten jest sprzeczny z zasadami postępowania upadłościowego - tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność wierzycieli w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przesunięcie zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawych) do kategorii trzeciej (podatki). Spółka podkreśliła, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cenzurę czasową w zakresie ustalania stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 1363/13) stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany - tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Zdaniem Spółki, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy (świadczenia usługi), a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości został postawiony już po dokonaniu dostawy (wykonaniu usługi). Spółka stwierdziła, że o słuszności jej stanowiska świadczy też fakt, że ustawodawca w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, na mocy art. 11 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dniem 1 stycznia 2013 r. uwzględnił w ustawie o VAT w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 ustawy p.u.i.n. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż sporne zagadnienie interpretacyjne było już przedmiotem rozpoznawania przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. np.wyrok NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnym jest także, że kontrowersje związane z pytaniem interpretacyjnym w zasadzie rozwiane zostały uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 3/15. W uchwale NSA stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego". W uzasadnieniu natomiast wskazał, że rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne należy przede wszystkim zauważyć, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powyższy pogląd czyni zatem zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Prawa upadłościowego, gdy tymczasem stanowisko, zgodnie z którym treść art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na to, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi (tj. pogląd wyrażony również w wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie), pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, które wyraźnie wskazuje na to, jakie wierzytelności i w jakiej kolejności mogą podlegać zaspokojeniu z masy upadłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego... " Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Należy podkreślić, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejsze zagadnienie prawne wnioski przedstawionej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny są jak najbardziej słuszne. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosować się powinien do powyższej wykładni wynikającej z powoływanej uchwały NSA.