III SA/Wa 816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-888/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność usługową na rzecz podmiotów z jej grupy kapitałowej. W ramach tej działalności (która obejmuje między innymi pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) Skarżąca zamierza przeprowadzić z podmiotem z grupy kapitałowej, będącym zakładem ubezpieczeń (dalej "Kontrahent"), transakcję, która umożliwi Kontrahentowi wcześniejsze pozyskanie środków, które uzyskałby on w przyszłości z zawartych umów ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Transakcja ta pozwoli Kontrahentowi na przeznaczenie pozyskanych środków na finansowanie bieżącej działalności i rozwój Kontrahenta. W tym celu Skarżąca zamierza zawrzeć z Kontrahentem umowę (dalej "Umowa"), na podstawie której Skarżąca zapłaci Kontrahentowi ustaloną kwotę finansowania w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania na rzecz Skarżącej przez ustalony w Umowie okres czasu i w ustalonych w Umowie okresach rozliczeniowych, określonej części przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie, puli wierzytelności z umów ubezpieczenia zawartych przez Kontrahenta. Zatem, na podstawie Umowy Skarżąca wypłaci Kontrahentowi z góry, na początku trwania Umowy, określoną kwotę, która posłuży finansowaniu działalności i rozwoju Kontrahenta. W zamian za tę kwotę Kontrahent zobowiąże się do przekazywania Skarżącej przez ustalony okres czasu części świadczeń otrzymywanych z określonej puli wierzytelności z umów ubezpieczenia. Skarżącej będą przekazywane środki pochodzące z otrzymywanych przez Kontrahenta opłat za zarządzanie aktywami klientów, opłat administracyjnych, opłat likwidacyjnych i innych wskazanych w umowie opłat wynikających z zawartych przez Kontrahenta umów ubezpieczenia. Kwota pozyskana od Kontrahenta będzie w sumie wyższa, niż kwota wypłacona przez Skarżącą Kontrahentowi. W związku z tym, kwoty uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu przyszłych przepływów pieniężnych, z perspektywy ekonomicznej pozwolą Skarżącej na odzyskanie środków zapewnionego Kontrahentowi finansowania. Różnica między ustaloną w Umowie kwotą wypłaconą przez Skarżącą Kontrahentowi (zapewnionego Kontrahentowi finansowania), a sumą przepływów pieniężnych przekazanych Skarżącej przez Kontrahenta, będzie natomiast stanowiła wynagrodzenie Skarżącej z tytułu świadczonej przez nią usługi. Zarówno Skarżąca, jak i Kontrahent, są czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę na terenie Polski. Skarżąca spytała, czy opisana usługa, polegająca na przekazaniu Kontrahentowi środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta, stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto (pyt 2) spytała, czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u.", obrót z tytułu opisanej usługi Skarżąca powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej opisana stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i nie podlega wyłączeniu z zakresu powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15. Zaś w odniesieniu do opisanej usługi nie będzie mieć zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zatem obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta jako obrót z tytułu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38, niemającej charakteru pomocniczego, należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Charakter prawny zawartej Umowy nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki uregulowanej w Kodeksie cywilnym, czy umowy kredytu, uregulowanej w Prawie bankowym. Z opisu sprawy wynika bowiem, według Ministra, że pomimo zawarcia Umowy Spółka nie nabędzie od Kontrahenta żadnej istniejącej bądź przyszłej wierzytelności przysługującej Kontrahentowi wobec jego klientów - wierzytelności te nadal będą pozostawać w aktywach Kontrahenta. Ponadto elementem umowy jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki czy kredytu, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel (kwoty pieniężne stanowiące pożytki - opłaty administracyjne, opłaty likwidacyjne wynikające z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Kontrahenta). Skarżąca nabywa prawo do przyszłych (miesięcznych, kwartalnych czy półrocznych) płatności przysługujących Kontrahentowi z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę umożliwiającą Kontrahentowi utrzymanie płynności finansowej. Zatem charakter świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz Kontrahenta nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Jak wskazała Skarżąca, zawarta pomiędzy stronami Umowa polega przede wszystkim na umożliwieniu Kontrahentowi dysponowania środkami finansowymi w związku z otrzymaniem płatności dotyczących przyszłych wierzytelności, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w konkretnych przychodach Kontrahenta z tytułu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Zatem nie są to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi. W ocenie Ministra usługi opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy nie wskazano, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia lub podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT. Odnosząc się do pytania nr 2 Minister wyjaśnił, że ustalając proporcję sprzedaży należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Minister podkreślił, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami, które korzystają ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych, określonych w art. 43 u.p.t.u. Zatem w stosunku do Skarżącej art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w ogóle nie ma zastosowania, ponieważ z proporcji sprzedaży wyłącza się obrót z tytułu świadczenia usług pomocniczych do transakcji finansowych korzystających ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Obrót z tytułu świadczenia usług finansowania Kontrahenta należy, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wliczać do proporcji sprzedaży w celu odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającej na uznaniu, że usługi, których przedmiotem i istotą jest finansowanie bieżącej działalności drugiego podmiotu, lecz niestanowiące nazwanej umowy pożyczki, ani umowy kredytu, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy wskazanych przepisów. W wyniku tego błędu wykładni Minister nieprawidłowo nie zastosował zwolnienia VAT do usług, które zamierza świadczyć Skarżąca, a które będą polegać na zapłacie przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta ustalonej kwoty finansowania, w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania na rzecz Skarżącej określonej części przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej puli wierzytelności (umowa konstrukcyjnie podobna do umowy o subpartycypację). Skarżąca wskazała na daleko idące podobieństwa pomiędzy opisaną relacją ze swoim Kontrahentem, a umową o subpartycypację lub umową forfaitingu, które to umowy nie skutkują obowiązkiem podatkowym. W ocenie Skarżącej opisana usługa, sprowadzająca się do finansowania Kontrahenta, powinna zostać zakwalifikowana do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i do transakcji udzielania kredytów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej świadczona przez nią usługa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Ponadto, ponieważ Skarżąca będzie świadczyć przedmiotową usługę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz świadczenie przedmiotowej usługi będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, usługi świadczonej przez Skarżącą nie można uznać za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Konsekwentnie - obrót z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał na konieczność ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek Sąd dostrzega znaczenie argumentu polegającego na odwołaniu się do zasady ścisłej wykładni wyjątków od powszechności opodatkowania, to jednak – w ocenie Sądu – konkurencyjna wobec niej pozostaje zasada interpretowania przepisów ustawy przede wszystkim w kontekście ekonomicznych, a nie prawnych aspektów dokonywanych transakcji gospodarczych. Spółka trafnie wskazała na przykłady orzeczeń NSA oraz ETS (TSUE), które w zakresie odkodowania treści norm zharmonizowanego prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej akcentują te właśnie, ekonomiczne elementy danego stosunku prawnego, i które jej prawne – z natury rzeczy partykularne dla każdego kraju członkowskiego - aspekty odsuwa na plan dalszy (I FSK 1992/13, C – 281/91). Dodatkowo wskazać można na inne, jeszcze wcześniejsze orzeczenia Trybunału w Luksemburgu oraz NSA, pozostające w tym nurcie orzeczniczym, według którego w podatku od towarów i usług należy badać raczej ekonomiczną i gospodarczą naturę oraz cel danej transakcji, niż ograniczać się do analizy jej podstawy prawnej albo innych aspektów formalnych (I FSK 62/09, I FSK 759/13 oraz C- 461/08 Don Bosco). To ostatnie orzeczenie - na poparcie swojego poglądu - przywołał zresztą także Organ, i wskazał, że Trybunał zaleca ścisłą wykładnię przepisów o charakterze wyjątku, ale Minister nie wspomniał, że Trybunał zaleca również wykładnię jednolitą we wszystkich państwach członkowskich, a taka jednolita wykładnia byłaby niemożliwa, gdyby na dane zagadnienie patrzeć przez pryzmat wyłącznie (lub choćby głównie) krajowego prawa cywilnego, które przecież przejawia istotne odrębności w każdym państwie członkowskim. Sąd podziela zatem ocenę, że "...zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się (...) do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy." (cytat z ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 759/13). Dodatkowo Sąd uznaje za trafną uwagę Spółki, że gdyby w art. 43 ust. 1 pkt 38 chodziło Ustawodawcy wyłącznie o umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego lub art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, to normatywnie pusty były art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza ze zwolnienia finasowanie w ramach czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz w zakresie leasingu. Gdyby rzeczywiście, jak twierdzi Minister, Ustawodawca wykluczał z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 38 wszelkie stosunki prawne inne, niż umowa kredytowa i pożyczka sensu stricte (w tym np. finansowanie w ramach leasingu), to nie musiałby ponownie wyłączać ze zwolnienia tych form finansowania, które wymienił w ust. 15. W tym kontekście trzeba też podkreślić opis stanu faktycznego, zawarty we wniosku. Otóż Skarżąca wyraźnie zastrzegła, że nie przejmie od swojego kontrahenta ryzyka wypłacalności dłużników, nie nabędzie żadnej istniejącej lub przyszłej wierzytelności kontrahenta, nie wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela, nie będą jej przysługiwać żadne roszczenia względem dłużników kontrahenta i nie będzie jej łączyć z tymi dłużnikami żadna relacja prawna. Nie ma zatem mowy o żadnej formie usługi faktoringu, którego podmiotem byłaby Skarżąca, i który powodowałby wyłączenie zwolnienia z opodatkowania. Nie jest adekwatny argument Organu, że skoro przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach, to umowa nie przejawia koniecznych podobieństw do pożyczki lub kredytu ("...nie są to czynności tożsame..." - str. 13 zaskarżonej interpretacji). Otóż, po pierwsze, w ten sposób Minister poniekąd sam sobie zaprzecza, gdyż przyznaje, że co do zasady dla zwolnienia podatkowego nie jest najistotniejsze formalne oparcie umowy o art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego albo art. 69 ust. 1 Prawa bankowego (tzn. nie ma przesądzającego znaczenia niewątpliwy fakt, że Spółka m.in. nie jest bankiem), lecz istotne jest ustalenie, czy zawarta umowa wykazuje konieczne cechy pożyczki/kredytu. Z tym poglądem należy się zgodzić – rzeczywiście zasadnicze znaczenie ma treść zawiązanego stosunku prawnego i odczytanie jego ekonomicznego, gospodarczego celu. Po drugie jednak, sam fakt, że wynagrodzenie Spółki za udostępnienie kapitału kontrahentowi będzie wynikiem uprzedniego, umownego ustalenia proporcji, w jakiej będzie ona uczestniczyć w przychodach swojego Kontrahenta z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia (np. opłat administracyjnych), nie przekreśla wspomnianego celu gospodarczego i ekonomicznego. Istotą relacji Spółki z Kontrahentem pozostawać będzie nadal udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie w formie pieniędzy. Ta cecha (odpłatne udostępnienie kapitału) jest konstytutywnym, zasadniczym elementem kredytu i pożyczki. To natomiast, w jaki sposób wspomniane wynagrodzenie będzie określane w samej umowie, i z którego strumienia pieniędzy zobowiązanego będzie ono pochodzić, jest kwestią głównie techniczną. Z tego względu prawidłowo dopatrywała się Spółka daleko idących podobieństw pomiędzy opisaną relacją ze swoim kontrahentem, a umową o subpartycypację lub umową forfaitingu. Odpowiedź Ministra na drugie pytanie Spółki, dotyczące art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, została oparta na założeniu, że opisana wyżej usługa finansowania Kontrahenta nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Gdyby to założenie było prawidłowe, odpowiedź na to drugie pytanie byłaby także prawidłowa. Wspomniane założenie, jak to Sąd wyżej wyjaśnił, okazało się jednak wadliwe, toteż w dalszym postępowaniu Minister, poza uwzględnieniem poglądu Sądu w kwestii samego zwolnienia z opodatkowania, udzieli interpretacji w kwestii pytania nr 2 (sposób ustalania proporcji), przyjmując za punkt wyjścia pogląd Sądu w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W zakresie tego drugiego pytania spór koncentrować się przecież może tylko wokół wykładni wyrazu "pomocniczy", odnoszącego się do charakteru transakcji skutkujących obrotem, zaś w tym zakresie Organ dotychczas się nie wypowiedział. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.