I FSK 62/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 826/08 w sprawie ze skargi P. Banku Spółdzielczego z siedzibą w S. na pisemną interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Banku Spółdzielczego z siedzibą w S. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14.10.2008 r., sygn. III SA/Wa 826/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez P. Bank Spółdzielczy z/s w S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.12.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami interpretacyjnymi. W tych ramach Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia, jakie pobiera skarżący bank od swoich klientów za świadczone na ich rzecz usługi faktoringu (nazwanego we wniosku o udzielenie interpretacji "niewłaściwym"), w części stanowiącej kwotę odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi za okres od dnia nabycia wierzytelności przez bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności. Sąd nadmienił również, że pozostałą część wynagrodzenia banku stanowi kwota prowizji pobierana przy zawarciu umowy factoringu oraz kwota prowizji z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności. Prezentując stanowiska stron sporu, Sad wyjaśnił, że zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie w części odsetek dyskontowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112". Skarżący bank podniósł, że świadczona przez niego usługa jest faktoringiem nieprawidłowym. Bank, nie przejmując bowiem na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta oraz nie podejmując żadnych czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności, przekazuje faktorantowi równowartość wierzytelności przed datą jej wymagalności. Innymi słowy w tym okresie bank kredytuje faktoranta, a w zamian za dostarczone fundusze pobiera z góry ustalone (w dniu zawarcia umowy) odsetki. Bank argumentował również, że w sensie ekonomicznym opisana sytuacja jest identyczna do tej, która występuje w razie udzielenia kredytu przez bank zabezpieczonego przelewem wierzytelności pieniężnej. Rozpoznając wniosek skarżącego banku, Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do u.p.t.u. podkreślając, że usługi polegające na ściąganiu długów i faktoringu, choć są usługami finansowymi, to nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów podkreślił, że sam podatnik, wezwany do uzupełnienia wniosku, wskazał, iż jego usługa powinna być klasyfikowana według PKWiU jako usługa faktoringu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego banku, organ interpretacyjny wyjaśnił, że element kredytowania faktoranta mieści się w istocie usługi faktoringu jako usługi szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Natomiast ze zwolnienia podatkowego korzysta wyłącznie usługa kredytowa, za którą bank pobiera wynagrodzenie w formie odsetek lub dyskonta. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił zajmowanego stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący bank wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, ponawiając prezentowaną wcześniej argumentację. Dodatkowo w skardze wskazano na naruszenie w sprawie art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez stawianie wymogu, aby we wniosku wnioskodawca zawarł oświadczenie, że świadczy usługi kredytowe, podczas gdy obowiązkiem wnioskodawcy jest wyłącznie wyczerpujące przytoczenie okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Rozstrzygając spór, Sąd opowiedział się za racjami przedstawionymi przez podatnika. W ocenie Sądu, aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez skarżący bank, należy przede wszystkim właściwie ją sklasyfikować. W tym względzie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że nie wystarczy odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, czy też nazewnictwa użytego we wniosku. Według Sądu w spornej kwestii należy kierować się treścią stosunku prawnego szczegółowo przytoczoną przez skarżący bank we wniosku o udzielenie interpretacji. Kierując się opisem badanej usługi podanym przez skarżący bank we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd doszedł do przekonania, wbrew wywodom organów interpretacyjnych oraz wnioskom klasyfikacji statystycznej, że stanowi ona w istocie usługę kredytową, a więc wynagrodzenie za jej świadczenie (część w formie z góry ustalonego oprocentowania w zamian za dostarczone fundusze) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. "b" oraz "d" Dyrektywy nr 112. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie usługa nazwana przez bank faktoringiem jest przykładem faktoringu nieprawidłowego, albowiem bank nabywa wierzytelność od faktoranta tylko terminowo i w zamian go kredytuje. Bank nie podejmuje żadnych czynności w celu wyegzekwowania nabytej wierzytelności. Bank nie ponosi zatem ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta. Sąd pokreślił, że taka interpretacja przepisów podatkowych stanowi przykład interpretacji prowspólnotowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości względnie o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 3 popsa zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację, gdyż zdaniem Sądu ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący świadczy usługi kredytowe a nie factoringowe jak przyjął organ podatkowy, - art. 145 § 1 pkt 3 popsa w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska skarżącego przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest błędna. W ocenie organu podatkowego dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 punkt 5 załącznika nr 4 do u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. "b" i "d" Dyrektywy nr 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie podczas gdy nie mają one w sprawie zastosowania, gdyż Sąd przyjął, że skarżący świadczy usługi wymienione w tych przepisach, tj. usługi kredytowe, podczas gdy zdaniem organu podatkowego przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdyż skarżący nie świadczy usług kredytowych tylko factoringowe; powyższe naruszenie jest konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem kasatora wskazane uchybienia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie doszło do naruszenia prawa przez organ podatkowy rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator stwierdził, że w istocie w wydanej interpretacji podatkowej organ udzielił podatnikowi odpowiedzi kiedy może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Kasator zauważył, że kierując się wywodami Sądu na temat konieczności wydania interpretacji w oparciu o rzeczywistą treść stosunku prawnego, jaki może powstać w wyniku wdrożenia przez bank opisanych we wniosku umów, należy przyjąć, że z treści wniosku nie wynika, aby bank świadczył usługę kredytową. Kasator podkreślił, że element kredytowania jest wpisany w istotę usługi faktoringu i w takiej sytuacji całość wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś w sytuacji, gdy od usługi faktoringu uda odróżnić się usługę kredytową, to w wynagrodzenie za tę część będzie stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy procesowi stron podtrzymali stanowiska reprezentowane w dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia niniejszych rozważań odnotować trzeba, że skarżonym wyrokiem Sąd I instancji zakwestionował indywidualną interpretację prawa podatkowego. Wnosząc przy tym z treści pisemnych motywów tegoż wyroku powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia były uchybienia procesowe. W istocie zatem wyrokiem tym nie oceniano kwestii wykładni i zastosowania przepisów materialoprawnych bowiem w myśl prezentowanych przez tut. Sąd poglądów (czytanych odpowiednio – por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120; >14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31) warunkiem przejścia na ten etap badania sprawy jest ustalenie, że przeprowadzone w sprawie postępowania wolne jest od jakichkolwiek błędów. W tej sytuacji zwalczanie skarżonego wyroku przy pomocy zarzutów zawierających się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa uznać należy za przedwczesne albowiem w istocie Sąd I instancji uchylił się od oceny kwestii interpretacji i stosowania prawa materialnego. Powracając w tym stanie rzeczy na grunt przyczyn, które przesądziły o potrzebie uchylenia skarżonej interpretacji prawa podatkowego zauważyć trzeba, iż Sąd I instancji w istocie nie kwestionował okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę jej wydania. Te bowiem uznać należy za bezsporne zwłaszcza, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ciężar wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy obciąża samą stronę. Sąd I instancji uznał natomiast, z czym trzeba się zgodzić, że wszechstronność badania okoliczności faktycznych była nie wystarczająca dla udzielenia miarodajnej odpowiedzi na wniosek skarżącej. Konieczność przeprowadzenia takiego wnikliwego badania okoliczności faktycznych prezentowanych przez stronę da się bowiem wywieść z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Jest bowiem oczywiste, że aby wymóg ten można było zrealizować w praktyce organ interpretacyjny winien dokonać wszechstronnej i wyczerpującej oceny faktów kluczowych dla danego pytania. Z powyższych względów jako szczególnie godne aprobaty jawią się początkowe uwagi Sąd I instancji, które wytykają organowi podatkowemu uchybienia w zakresie wszechstronności analizy okoliczności faktycznych a w konsekwencji kompletności udzielonej odpowiedzi. Nie da się bowiem ukryć, że u podstaw jej udzielenia legło przeświadczenie, iż projektowana usługa bankowa winna być kwalifikowana jako usługa factoringu ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Tymczasem na rozprawie reprezentant kasatora przyznał, że kwestia ta nie jest jednoznaczna bowiem pewnych przypadkach można z niej wydzielić usługę kredytową, która – o ile zostanie uznana za usługę główną – korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego. Powyższe sprawia, że aby można było uznać odpowiedź organu interpretacyjnego za wyczerpującą, a co za tym idzie spełniającą wymagania przepisów rozdz. 1a działu I Ordynacji podatkowej, koniecznym w sprawie było jednoznaczne przesądzenie takich kwestii jak to: z jakim rodzajem umowy, projektowanej przez stronę, mamy tu do czynienia w tym tego, czy umowa ta jest rzeczywiście umową factoringu czy też factoringu niewłaściwego a związku z tym czy i na jakich zasadach mogłaby ona korzystać ze zwolnienia podatkowego. Takiej pogłębionej analizy jednak w niniejszym przypadku zaniedbano ograniczając swe wnioski do treści opinii statystycznej, która wszak traktowana jest wyłącznie jako jeden z dowodów w sprawie, które także wymagają oceny (por. m. in. wyroki NSA z dnia: > 19.03.2008 r., sygn. I FSK 465779, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 465779; > 07.04.2009 r., sygn. I FSK 94/08, Mon. Pod. z 2009 r., nr 6, str. 3) zwłaszcza w sytuacji, gdy strona zgłasza pod jej adresem zastrzeżenia – jak to ma w gruncie rzeczy miejsce w niniejszym przypadku. W rezultacie tego zastrzeżenia Sądu I instancji pod adresem udzielonej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznać należy co do zasady za usprawiedliwione. Oceny tej nie są przy tym w stanie podważyć ani zgłoszone przeciw skarżonemu wyrokowi zarzuty kasacyjne ani też argumenty naprowadzone na ich poparcie. Stąd też tut. Sąd nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw do uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi kasacyjnej. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 2204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.