I FSK 94/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. s.c. – K. W., I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 914/07 w sprawie ze skargi L. s.c. – K. W., I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. s.c. – K. W., I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 914/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "L." s.c. (dalej: "Spółka, skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 września 2006 r. określającą Spółce za styczeń 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku (w wysokości 6.963 zł), kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc (w wysokości 84.848 zł) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc (w wysokości 3.216 zł). Wcześniej wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja z dnia 8 lutego 2005 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 2005 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Również kolejne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (decyzja z dnia 12 grudnia 2005 r.) zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzją z dnia 30 maja 2006 r.). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 września 2006 r. wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż artykułów erotycznych. W deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2004 r. wykazała ona m.in. sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w wysokości 79.839,00 zł, dotyczącą sprzedaży m.in. wibratorów i lalek dmuchanych. Tymczasem wyroby o symbolach PKWiU 29.71.24-95.29 oraz PKWiU 25.13.73-27.90 (lalki nadmuchiwane, protezy członka i pochwy z wibratorem) nie są wykazane w załącznikach do ustawy o VAT z 1993 r. ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r."), przewidujących zastosowanie obniżonej stawki podatku. Organ stwierdził również, iż przepis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803, dalej: "ustawa zmieniająca") dotyczył wyłącznie załączników do ustawy. Powołując się na otrzymane opinie klasyfikacyjne GUS oraz działając na zasadzie swobodnej oceny dowodów przyjął, iż skarżąca do sprzedawanych wyrobów stosowała nieprawidłową stawkę podatku 0% zamiast 22%. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej stosowanej przy sprzedaży towarów określonych jako: protezy członka i pochwy z wibratorem oraz lalki nadmuchiwane. Organ podkreślił, że przy klasyfikowaniu sprzedawanych towarów podatnicy mają prawo korzystać z pomocy wyspecjalizowanych organów, jednak uzyskana w tym zakresie opinia nie jest wiążąca ani dla samego podatnika, ani dla organu podatkowego. Skarżąca uzyskała od organów statystycznych opinię z dnia 29 lipca 1994 r., z której wynikało, iż przedmiotowe wyroby zaklasyfikowane są do grupowania SWW 1376-99 "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne pozostałe, osobno nie wymienione", do grupowania 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych" oraz do grupowania 1376-93 "Opaski i pierścienie uciskowe, gumowe". Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, dalej: "rozporządzenie ws. PKWiU") wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775). Dalej organ odwoławczy argumentował, że z uwagi na fakt, iż zakresy poszczególnych grupowań SWW i PKWiU nie pokrywały się, ustawodawca, w celu ochrony praw nabytych, wprowadził zasadę gwarantującą stosowanie dotychczasowych stawek podatkowych. Z kolei rozporządzeniem z 16 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów zmienił załączniki do ustawy, zastępując symbole SWW odpowiednią klasyfikacją PKWiU. Wskazał także, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje nowe rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), jednakże dla celów podatkowych - na mocy § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia - w dalszym ciągu należy stosować klasyfikację z 1997 r. W toku prowadzonego postępowania skarżąca wyjaśniła, iż sprzedawane wyroby o numerach PKWiU 29.71.24-95.29 oraz PKWiU 25.13.73-27.90 do dnia 31 grudnia 2002 r. zawierały się w numerach SWW 1376-99, 1376-31, 1369-72. Posługując się tą klasyfikacją oraz brzmieniem przepisów art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej, stawkę podatku 0% stosowała do sprzedawanych przez siebie wyrobów także po dniu 1 stycznia 2003 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie występował do organów statystycznych z wnioskami o potwierdzenie prawidłowości posiadanych przez skarżącą opinii, a także o wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. Z uzyskanych w tym trybie opinii, w tym z ostatniej, datowanej na dzień 30 czerwca 2005 r. wynika, iż: artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne członki z wibratorem mieszczą się (wg PKWiU z 1997 r.) w grupowaniu PKWiU 33.10.16.-53.10 "Artykuły do masażu elektrycznego typu wibracyjnego", lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego w grupowaniu PKWiU 25.13.71-29.70 "Artykuły nadmuchiwane z kauczuku wulkanizowanego, pozostałe" (wg PKWiU z 1997 r.), artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne pochwy i członki (w różnych kształtach) z kauczuku wulkanizowanego, bez zasilania elektrycznego, w grupowaniu PKWiU 25.13.73-60.90 "Wyroby z gumy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (wg PKWiU z 1997 r.), natomiast artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych, bez zasilania elektrycznego w grupowaniu PKWiU 25.24.28-70.90 "Artykuły z tworzyw sztucznych lub innych materiałów, gdzie indziej nie wymienione". W tej samej opinii Sekretariat Prezesa GUS poinformował, iż zgodnie z SWW artykuły i akcesoria intymne (w tym sztuczne członki z wibratorem) mieściły się grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego", lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego oraz artykuły i akcesoria intymne, w tym sztuczne członki i pochwy z kauczuku wulkanizowanego, bez zasilania elektrycznego w grupowaniu SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego, pozostałe", natomiast artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych, bez zasilania elektrycznego mieściły się w grupowaniu SWW 1367-99 "Wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych pozostałe osobno nie wymienione". W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powyższa opinia jest prawidłowa; stanowi ona uzupełnienie i potwierdzenie wcześniej wydanych opinii, wyłączając jednocześnie opinię z 1994 r., która była błędna. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował do sprzedawanych przez Spółkę wyrobów podstawową stawkę podatku. Ponadto za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 120 O.p. poprzez stosowanie w celu identyfikacji przedmiotu opodatkowania międzyresortowych interpretacji dotyczących innego podatnika, zamiast treści właściwych klasyfikacji statystycznych, - art. 54 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zastosowanie wyjaśnień do Taryfy celnej dla potrzeb opodatkowania sprzedaży krajowej, - poz. 19 załącznika nr 3 do ww. ustawy w związku z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania oraz nie uwzględnienie zasady zachowania praw nabytych - w zakresie stawki podatku w wysokości 7%, - art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 120 O.p. w zw. z pkt 3.1 Zasad Metodycznych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU poprzez brak uwzględnienia tego przepisu prawa klasyfikacyjnego, co skutkowało niezastosowaniem klucza powiązań pomiędzy klasyfikacjami SWW a PKWiU, - art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie za usprawiedliwione odstąpienie od dotychczasowego stanowiska klasyfikacyjnego przez organy państwowe, w sytuacji gdy odstąpienie to nie wynikało ze zmiany przepisów prawa klasyfikacyjnego, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności pomiędzy wydanymi w sprawie opiniami klasyfikacyjnymi, - art. 122 O.p. poprzez brak wyegzekwowania od organu pierwszej instancji realizacji zaleceń określonych w decyzji uchylającej, co skutkowało wydaniem decyzji z pominięciem wskazanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci międzyresortowej interpretacji wydanej w związku z korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów oraz wydanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niepodanie wystarczających przyczyn, dla których jednym dowodom w postaci opinii klasyfikacyjnych organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a inne dowody w postaci opinii uwzględnił, - art. 233 § 2 O.p. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym orzekł o jej oddaleniu. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia wysokości stawki podatkowej stosowanej przy sprzedaży w styczniu 2004 r. towarów określonych jako: protezy członka i pochwy z wibratorem oraz lalki nadmuchiwane. Sąd stwierdził, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla określonego wyrobu niezbędnym jest ustalenie, jak dane wyroby należy klasyfikować według PKWiU i jaka stawka podatku jest właściwa na dzień 1 stycznia 2003 r. Następnie, z uwagi na fakt, że do 31 grudnia 2002 r. stosowana była klasyfikacja SWW, to należy ustalić, do jakiego grupowania SWW należy zaklasyfikować te wyroby oraz jaka stawka podatku była stosowana przy ich sprzedaży na dzień 31 grudnia 2002 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń dokonały. Uznając za wiarygodne dowody z opinii organów statystycznych z dnia 29 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r., organy podatkowe stwierdziły, że artykuły i akcesoria intymne z napędem elektrycznym mieszczą się w grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego", a lalki nadmuchiwane w grupowaniu SWW 1379-49 "Wyroby gumowe gospodarstwa domowego pozostałe". Natomiast według PKWiU artykuły i akcesoria intymne z wibratorem należy klasyfikować jako "Aparaty do masażu elektrycznego typu wibracyjnego", natomiast lalki nadmuchiwane dla dorosłych z kauczuku wulkanizowanego mieszczą się w grupowaniu "Artykuły nadmuchiwane z kauczuku wulkanizowanego pozostałe". W związku z tym, że sprzedaż tych wyrobów zarówno na dzień 31 grudnia 2002 r., jak i po tej dacie opodatkowana była podstawową 22% stawką podatku, brak było podstaw dla zastosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Tymczasem skarżąca podnosi, że w jej ocenie przedmiotowe wyroby należą do grupowania SWW 1376-99 "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne pozostałe, osobno nie wymienione" oraz do grupowania 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych", tak bowiem zostały one zaklasyfikowane w opinii z 1994 r. W związku z tym przy sprzedaży tych wyrobów stosuje się postanowienia ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 19 do tej ustawy przy sprzedaży "Wyrobów medycznych i sanitarnych oraz weterynaryjnych z tworzyw sztucznych, wyrobów gumowych medycznych i sanitarnych" stawka podatku wynosi 7%. Natomiast stosownie do treści rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem worków na śmieci" oraz "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne" (SWW 1369-7, 1376) objęte były 0% stawką podatku (załącznik nr 2 poz. 9 i 10) (z dniem 1 stycznia 2003 r. rozporządzenie to zostało zmienione - stawką 0% objęte zostały "Wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, z wyłączeniem worków na śmieci" (ex25.24.28-70.90, ex33.10.15-63.00, ex33.10.15-79.99; ex oznacza, że stawka 0% dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania). Tylko więc przy sprzedaży wyrobów, które są wyrobami medycznymi i sanitarnymi oraz weterynaryjnymi z tworzyw sztucznych, mieszczącymi się w grupowaniach PKWiU 25.24.28-70.90, 33.10.15-63.00, 33.10.15-79.99 zastosowanie ma stawka 0%. WSA powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w składzie siedmiu sędziów dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/06, w którym stwierdzono, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego . Sąd zauważył, że ocenie organów podlegały cztery opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych wyrobów, w tym trzy według SWW (opinie z 29 lipca 1994 r., z 14 kwietnia 2004 r., z 29 listopada 2004 r. oraz z 30 czerwca 2005 r.). Opinia z 30 czerwca 2005 r. potwierdziła prawidłowość opinii z 14 kwietnia 2004 r. oraz z 29 listopada 2004 r. W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, dokonując zaklasyfikowania wskazanych powyżej wyrobów w oparciu o wykładnię organów statystycznych zawartą w pismach z dnia 29 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 czerwca 2005 r. (opinie te WSA uznał za rzetelne i prawidłowe; nie można im zarzucić niezgodności, czy niezastosowania kluczy powiązań SWW i PKWiU. Za niezasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z pkt 3.1 Zasad Metodycznych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU). Następnie, w związku z opieraniem się przez skarżącą na opinii z 29 lipca 1994 r. (dokonanej w oparciu o SWW) oraz biorąc pod uwagę, że dla ustalenia stawki podatku obowiązującej na dzień 31 grudnia 2002 r. niezbędnym jest ustalenie zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów według SWW, WSA odniósł się do zasad budowy i logiki SWW. W swych rozważaniach na ten temat Sąd m.in. zauważył, że dokonując zaklasyfikowania wyrobów o cechach mieszanych trzeba dokonywać klasyfikacji do odpowiednich grupowań SWW według cechy przeważającej. Sąd podkreślił, że artykuły erotyczne niewątpliwie dotyczą sfery ściśle osobistych spraw człowieka (spraw intymnych). Gdyby zaś przyjąć jako prawidłową opinię z 29 lipca 1994 r. należałoby stwierdzić, że zasadniczym przeznaczeniem tych wyrobów jest przeznaczenie medyczne lub sanitarne, co, w opinii WSA, byłoby założeniem błędnym. Następnie Sąd stwierdził, że skoro sporne artykuły erotyczne mają wbudowany mechanizm elektryczny oraz dotyczą sfery ściśle osobistych spraw człowieka, to organy słusznie uznały, iż winny one być zaklasyfikowane do grupowania SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego". Za prawidłową należy też uznać interpretację, zgodnie z którą lalki nadmuchiwane mieszczą się w grupowaniu SWW "Wyroby gospodarstwa domowego pozostałe". W konsekwencji za niezasadny należało, zdaniem WSA, uznać zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (poz. 19 załącznika nr 3 do ww. ustawy) w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędną identyfikację przedmiotu opodatkowania oraz nieuwzględnienie zasady zachowania praw nabytych - w zakresie stawki podatku w wysokości 7%. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały do sprzedawanych przez Spółkę wyrobów podstawową stawkę podatku. Kolejno Sąd zauważył, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 120 O.p. (albowiem organy posłużyły się właściwymi klasyfikacjami statystycznymi), a także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci międzyresortowej interpretacji wydanej w związku z korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów oraz wydanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 54 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zastosowanie wyjaśnień do Taryfy celnej dla potrzeb opodatkowania sprzedaży krajowej. Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 122 O.p. Sąd stwierdził także, że wprawdzie podatnik stosując się do uzyskanej od organu klasyfikacyjnego opinii ma prawa oczekiwać, że jest ona prawidłowa, jednakże to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wyrobów celem prawidłowego zastosowania stawki podatku. Następnie Sąd zauważył, że K. W. opinię z 29 lipca 1994 r. uzyskał w odpowiedzi na swoje zapytanie wystosowane w związku z rozpoczęciem działalności w 1994 r. (umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 3 marca 1997 r., a zmieniona w dniu 31 marca 2003 r.). Z powyższego wynika zatem, że Spółka nie występowała do organów statystycznych o wydanie stosownej opinii. Skarżąca wystąpiła o wydanie takiej opinii dopiero po wszczęciu kontroli w 2004 r. Tym samym, zdaniem Sądu, nie można uznać, że skarżąca dochowała szczególnej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Strona nie może także powoływać się skutecznie na zasadę zaufania do organów w sytuacji, gdy powołuje się na opinię organu statystycznego, która klasyfikuje wyroby erotyczne jako wyroby medyczne i sanitarne (podatnik dokonujący sprzedaży takich wyrobów ma bowiem pełną wiedzę o ich zasadniczym przeznaczeniu). W ocenie Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. Następnie Sąd zauważył, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 122 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nadto organy prawidłowo stwierdziły, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 i podzielił stanowisko w niej zawarte, co do możliwości zastosowania sankcji z ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Nadto Sąd zauważył, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku VAT pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") orzekł o oddaleniu skargi Spółki. Wyrok WSA został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki. Orzeczeniu WSA zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez ustalenie i przedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego odmiennego niż ustalony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż strona przeciwna naruszyła art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, które zobowiązane były do rzetelnej i niebudzącej wątpliwości identyfikacji przedmiotu opodatkowania naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, dokonując klasyfikacji towaru, naruszyły zasady metodyczne klasyfikacji SWW (wprowadzonej zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r.): nr 4.3, nr 4.1.3 i nr 5.3 pkt 5, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; organy zobowiązane były do stosowania tych zasad na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r., a ich niezastosowanie skutkowało naruszeniem art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do tej ustawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, dokonując klasyfikacji towaru, naruszyły zasadę metodyczną nr 3.1 (klucz powiązań), określoną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; w celu identyfikacji towaru organy zobowiązane były do stosowania wyłącznie klasyfikacji SWW, która w ogóle nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU. Skutkiem tego było również naruszenie przez organy art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., co w związku z art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r. doprowadziło do naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do tej ustawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne, 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 54 ust. 4, art. 18 ust. 2 i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie błędnej stawki podatku wynikające z niewłaściwego zastosowania zasad metodycznych: nr 4.1.6 SWW i nr 3.1 PKWiU, podczas identyfikacji i klasyfikacji przez Sąd przedmiotu opodatkowania, b) art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a., w tym wpisu oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do naruszenia przez WSA prawa materialnego. W piśmie podniesiono, że założenie Sądu, iż wystarczy wykazać erotyczny charakter wyrobów, aby opodatkować je podstawową stawką podatku VAT nie ma podstaw w przepisach prawa, a także pozostaje w sprzeczności z praktycznym stosowaniem przepisów przez organy statystyki publicznej. Zdaniem pełnomocnika Spółki w wyniku klasyfikacji zawartych w opiniach w dnia 29 listopada 2004 r. oraz z 30 czerwca 2005 r. niektóre z wyrobów erotycznych (w postaci akcesoriów intymnych bez zasilania elektrycznego) powinny być opodatkowane stawką 0%, zaś akcesoria z zasilaniem elektrycznym stawką 22%. Skoro tak, to nie można bez popełnienia błędu uznać kryterium przeznaczenia wyrobów za kryterium rozstrzygające. To naruszenie skutkowało niekonsekwencją dokonanej przez Sad wykładni, która pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w postaci opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, w związku z art. 54 ust. 4, art. 18 ust. 2 i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu na koniec grudnia 2002 r.), a także poz. 19 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 grudnia 2002 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie błędnej stawki podatku wynikające z niewłaściwego zastosowania zasad metodycznych: nr 4.1.6 SWW i nr 5.1.6 PKWiU, podczas identyfikacji i klasyfikacji przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu wymaga zasadność zarzutów procesowych. Mają one bowiem istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy, przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1a – c, dotyczą właśnie błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz wskazują na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wysokości stawki podatku od towarów i usług stosowanej przy sprzedaży w styczniu 2004 r. towarów przez spółkę L. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że najbardziej rażącym przejawem przyjęcia błędnej podstawy faktycznej jest dokonanie przez Sąd ustalenia, iż skarżąca nie występowała przed rozpoczęciem kontroli o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Wskazał, że w Spółce dochodziło jedynie do zmiany wspólników, zachowana jednak była ciągłość Spółki jako bytu prawnego jako podatnika VAT, powołanej do istnienia w 1994 r. Ponadto K. W., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1994 r., w celu oszacowania finansowych skutków planowanej działalności, wystąpił do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Uzyskał korzystną opinię, która przesłana została na adres domowy. K. W. przez cały czas pozostawał i nadal pozostaje wspólnikiem Spółki, a w latach 1994-2004 Spółka kupowała i sprzedawała takie same wyroby, jakie były przedmiotem zapytania i opinii GUS z 1994 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd w ogóle nie brał pod uwagę korzystnej dla Spółki opinii organu statystycznego. Z powyższym wnioskiem nie można się zgodzić. Jak stwierdza Sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie ocenie organów podatkowych podlegały cztery opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych wyrobów, w tym trzy według SWW, w tym opinia z 29 lipca 1994 r. (str. 15 uzasadnienia). Poza tym Sąd stwierdził, że Spółka nie występowała do organów statystycznych o wydanie stosownej opinii. Uczyniła to dopiero po wszczęciu kontroli w 2004 r. Sąd dokonując oceny opinii wydanej w 1994 r. wskazał, że Spółka nie może powoływać się skutecznie na zasadę zaufania do organów statystycznych w sytuacji, gdy powołuje się na opinię organu statystycznego, która klasyfikuje jako wyroby medyczne i sanitarne, wyroby erotyczne, których wyłącznie zasadniczym przeznaczeniem nie jest przeznaczenie medyczne ani sanitarne (str. 21-22 uzasadnienia). Z powyższego wynika, że Sąd I instancji dokonał oceny korzystnej dla Spółki opinii organu statystycznego. Negatywna ocena tego dowodu dla Strony nie oznacza, że Sąd nie wziął jej pod uwagę przy wyrokowaniu. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że Spółka mogła w postępowaniu podatkowym powoływać się na opinię organu statystycznego uzyskaną przez jej wspólnika przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednak uzyskana opinia statystyczna jest jednym z dowodów w tym postępowaniu. W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie roli dowodu w postaci opinii organu statystycznego w postępowaniu podatkowym. Kwestia mocy dowodowej opinii statystycznych była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029). W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. "wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane. Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21 listopada 2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21 listopada 2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej. Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to z resztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego". Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia, bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania (patrz: wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 493/07). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał oceny postępowania organów podatkowych i stwierdził, że było ono przeprowadzone zgodnie z przepisami: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd I instancji przypomniał, że ocenie organów podatkowych podlegały cztery opinie organów statystycznych dotyczące zaklasyfikowania spornych wyrobów, w tym trzy według SWW. Są to opinie z 29 lipca 1994 r., 14 kwietnia 2004 r., 29 listopada 2004 r. W związku z tym, że opinia z 29 lipca 1994 r. była odmienna od tej z 29 listopada 2004 r., organ wystąpił o wydanie opinii do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. potwierdził prawidłowość opinii z 14 kwietnia 2004 r. oraz z 29 listopada 2004 r., tym samym wykluczając prawidłowość opinii z 29 lipca 2004 r. Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując na przyczyny, które spowodowały, że uznał za prawidłowe stanowisko, co do opodatkowania stawką 22% spornych wyrobów. Nie jest uzasadnione stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż ewentualna zmiana stanowiska organów państwowych, bez anulowania, zmiany lub wycofania się przez te organy z wcześniej zajętego stanowiska nie może stronie szkodzić. Opinia statystyczna jak podkreślono powyżej jest jedynie jednym z dowodów w sprawie. Strona uzyskująca taką opinię nie korzysta z mocy prawnej jakie przyznane zostały np. pisemnym interpretacjom podatkowym (art. 14k Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli z ogółu dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wyroby objęte opinią statystyczną zostały błędnie zaklasyfikowane, to zarówno podatnik jak i organy podatkowe mogą kwestionować wnioski wynikające z tejże opinii statystycznej. Jeżeli Spółka w wyniku wydania błędnej interpretacji organów statystycznych poniosła szkodę, ewentualnego rozważenia wymagałoby określenie ich odpowiedzialności cywilnej. Pozostaje to jednak poza przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1a – c, dotyczące błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznać również należy zarzuty określone w pkt 1 lit. d-f skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przywołane w skardze kasacyjnej stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. FSK 1640/04, zgodnie, z którym, czynność klasyfikowania jest elementem stanu faktycznego oraz, że spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. Nie podziela natomiast oceny autora skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w sprawie zebrany został w sposób niepełny i nieprecyzyjny, a przez to jest on niewystarczający do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przy wydawaniu opinii z dnia 29 listopada 2004 r. i 30 czerwca 2005 r., organy statystyczne dysponowały pełnią wiedzy o klasyfikowanych towarach i dokonały zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów zarówno według PKWiU, jak i SWW. Ponadto przy klasyfikowaniu według SWW stosowały zasady metodyczne oraz zasady budowy i logiki SWW. Sąd I instancji odniósł się również do kwestii wyjaśnienia wymiany korespondencji pomiędzy resortem finansów a GUS dotyczącej klasyfikacji wyrobów erotycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt istnienia tej korespondencji nie miał wpływu na wynik sprawy. Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji powołanie się przez organ statystyczny na pismo Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z dnia 5 listopada 2003 r. skierowane do Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów miało jedynie charakter informacyjny, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy. Podstawą wydanych przez organy statystyczne opinii, jak i przez organy podatkowe decyzji nie była bowiem międzyresortowa interpretacja. Jako niezasadne należy uznać również zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasad metodycznych SWW. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. opinii organów statystycznych. Rolą organu podatkowego była ich ocena dla potrzeb prowadzonego postępowania. W takiej sytuacji nie było konieczności zwracania się do jednostki autorskiej SWW o wydanie kolejnej opinii w sprawie, tym bardziej, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej Dz. U. Nr 88, poz 439 ze zm.). W związku z rozbieżnościami w opiniach organy wystąpiły do Prezesa GUS, celem ustalenia prawidłowego zaklasyfikowania tych wyrobów. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał również stanowisko Sądu I instancji, że skoro sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., to dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla określonego wyrobu koniecznym było ustalenie jak dane wyroby należy klasyfikować według PKWiU i jaka stawka jest właściwa w okresie rozliczeniowym. Następnie z uwagi na fakt, że do 31 grudnia 2002 r. stosowana była klasyfikacja SWW, należy ustalić, do jakiego grupowania SWW należy zaklasyfikować te wyroby oraz jaka stawka podatku była stosowana przy ich sprzedaży na dzień 31 grudnia 2002 r. Zarówno organy podatkowe, jak i następnie Sąd I instancji dokonały ustaleń w powyższy sposób. W związku z tym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), co prowadzić miało do naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do tej ustawy. Z uwagi na poprawność argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego musi być dokonana przy założeniu poprawności dokonanych ustaleń faktycznych. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., co w związku z art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. doprowadziło do naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z poz. 19 załącznika nr 3 do tej ustawy i skutkowało błędnym określeniem stawki podatku VAT w wysokości 22% na sprzedawane przez skarżącą wyroby, wynikającym z niewłaściwego zastosowania zasad metodycznych podczas identyfikacji i klasyfikacji przez Sąd przedmiotu opodatkowania. Zakwalifikowanie wyrobu do odpowiedniego grupowania statystycznego jest elementem stanu faktycznego sprawy. Skoro tak, to niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych powoduje, że stan faktyczny został przez Sąd I instancji oceniony prawidłowo. Wynika z niego, że artykuły i akcesoria intymne z napędem elektrycznym mieszczą się w grupowaniu SWW 0673-7 "Sprzęt elektryczny przeznaczenia osobistego", a lalki nadmuchiwane, artykuły i akcesoria intymne z gumy bez zasilania elektrycznego mieszczą się w grupowaniu SWW 1379-49 "Wyroby gospodarstwa domowego pozostałe", natomiast artykuły i akcesoria intymne z tworzyw sztucznych bez zasilania elektrycznego mieszczą się w grupowaniu SWW 1367-99 "Wyroby powszechnego użytku z tworzyw sztucznych pozostałe osobno nie wymienione". W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest zasadny, gdyż w załączniku nr 3 pod poz. 19 do ustawy o VAT z 1993 r., wymienione były wyroby medyczne i sanitarne oraz weterynaryjne z tworzyw sztucznych, wyroby gumowe medyczne i sanitarne (SWW 1369-7, 1376). Nie było zatem uzasadnienia dla stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, który przewidywał stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono także art. 54 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r., ani art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy, w myśl którego w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy (...), dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB), prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie (...), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Ostatni z cytowanych przepisów zabezpiecza przed ewentualną zmianą wysokości opodatkowania, gdyby okazało się, że przy przełożeniu klasyfikacji (np. z SWW na PKWiU) nastąpiło przesunięcie grup towarów i usług. Jednak obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacją w styczniu 2004 r. była PKWiU. Jedynie w celu ustalenia, czy nie doszło do przesunięcia grup towarów i dla oceny prawidłowości opinii wydanej w 1994 r. koniecznym stało się zakwalifikowanie wyrobów do odpowiedniego grupowania SWW. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwalifikowanie spornych wyrobów przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, do odpowiedniego grupowania SWW nie budzi zastrzeżeń. Nie jest spornym, że kwalifikacja poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o cztery podstawowe kryteria: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, podając szereg przykładów, zakwalifikowanie poszczególnych wyrobów do grup klasyfikacyjnych wywoływało wiele kontrowersji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tym bardziej uzasadnionym jest pogląd, że każda sprawa z tego zakresu oceniana musi być indywidualnie i dokonywanie jakichkolwiek uogólnień nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie korzystna dla podatnika opinia GUS z 1994 r. klasyfikowała wyroby o charakterze erotycznym do wyrobów medycznych i sanitarnych. Zgadzając się z autorem skargi kasacyjnej, że kryterium korzystania jest wymienionym w dalszej kolejności kryterium klasyfikacyjnym, trudno nie wnioskować, że opinia statystyczna z 1994 r. wzbudzać musiała uzasadnione wątpliwości, co do jej prawidłowości. Zostały one potwierdzone uzyskanymi przez organy podatkowe kolejnymi opiniami GUS, które w sposób jednoznaczny potwierdziły, że była ona opinią błędną. Organy podatkowe po dokonaniu stosownego postępowania dowodowego, następnie ocenionego przez Sąd I instancji zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie powołanego przepisu polegać miało na niezasadnym nałożeniu na spółkę cywilną sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy za ten sam czyn niedopuszczalne jest stosowanie sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tym względzie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 64/01. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd powyższy nie jest uzasadniony i nie znalazł aprobaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przede wszystkim należy przypomnieć, że NSA w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. I FPS 1/2004 (publ. ONSAiWSA 2005/3 poz. 51) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Uchwała powyższa znajduje pełne zastosowanie do stanu prawnego objętego niniejszym postępowaniem. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA wskazał, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/2002). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i art. 184 § 1 kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/2001 Przegląd Podatkowy 2003/7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/3 str. 223). Orzeczona zaś przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (Dz. U. 1998 r. Nr 139 poz. 905) nie odnosiła się do spółki cywilnej. Obszerne motywy uzasadnienia uchwały NSA z 14 marca 2005 r., jak i powołanie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie zawiera uzasadnienie Sądu I instancji. NSA podzielając stanowisko zawarte w tej uchwale, będąc związany wykładnią przepisów w niej zawartą uznał zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.