I FSK 1333/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 lutego 2016 r., I SA/Kr 1601/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C. S.A. w K. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest producentem opakowań m.in. puszek i wieczek. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka zawarła umowę sprzedaży z jednym z odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Spółka będzie organizować i opłacać transport. Spółka prowadzi ewidencję magazynową w systemie informatycznym a uchwałą zarządu wprowadzono instrukcję w sprawie zasad i trybu wydawania dokumentów regulujących ruch osobowy, samochodowy i materiałowy oraz sprawowania w tym zakresie kontroli. Na podstawie powyższej instrukcji wywożenie towarów z terenu obiektów spółki odbywa się na podstawie odpowiednich dowodów magazynowo - księgowych. Sprzedaż towarów odbywa się w walucie euro. Faktura wystawiana będzie po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu rozliczeniowego. Spółka wykaże na fakturze podatek VAT w walucie PLN, przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. W związku z powyższym, zadano następujące pytania: 1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy wskazanych towarów w danym 7-dniowym okresie rozliczeniowym? 2. Czy na fakturze, jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 3. Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym? 4. Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego? W ocenie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), czyli z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Zdaniem spółki, datą zakończenia dostaw ciągłych jest ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Na fakturze dokumentującej dostawy ciągłe w danym okresie rozliczeniowym spółka powinna, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jako datę zakończenia dostawy w danym okresie. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w stanie faktycznym powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT. Zatem, w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, spółka do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od dnia 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. 2.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął, że pojęcie sprzedaży ciągłej, należy rozumieć zgodne z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Istotą sprzedaży ciągłej jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Według Ministra Finansów, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona, co do daty i ilości dostarczonego towaru, a nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie, przez cały okres trwania umowy oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania. Wobec tak zdefiniowanego pojęcia, organ stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy zachodzą odrębne dostawy określonych towarów, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez wnioskodawcę powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie ich wydania odbiorcy krajowemu, to obowiązek podatkowy powstanie w tym momencie. Organ uznał, że datą dokonania dostawy, którą należy podać na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, będzie data dostarczenia odbiorcy krajowemu towaru. Dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, właściwy będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi. Natomiast, w przypadku, gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili dokonania dostawy towarów, należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych), obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem: 1) art. 19a ust. 1, w zw. z art. 19a ust. 3 oraz w zw. z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, 2) art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 ustawy o VAT oraz 3) art. 31a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w przypadku braku przesłanek z ww. artykułu o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości i ustalenia sposobu interpretacji analizowanego przepisu ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) bowiem art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i powiązania go z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie zaś – jak poprzednio - z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji porównanie regulacji krajowych z brzmieniem przepisów dyrektywy 2006/112 prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano, przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy, ustawodawca krajowy skorzystał bowiem z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 dyrektywy 2006/112. Postanowił, że w przypadkach transakcji innych niż związane z wpłatą zaliczki lub płatnością rat i innych niż dostawa wewnątrzwspólnotowa, także inne "dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok". Kompetencje przyznane państwu członkowskiemu, polski ustawodawca zrealizował wprowadzając do systemu prawnego przepis art. 19a ust 3 ustawy o VAT. Realizując to uprawnienie, ustawodawca krajowy, odstąpił jednak od użycia pojęcia "usługi ciągłe" w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – "ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń". Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzi do trudności interpretacyjnych, nie oznacza – jak wcześniej zaznaczono - że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Jego wykładnia – w ocenie Sądu pierwszej instancji - prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust 3 i 4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 2006/112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Powyższe rozważania zdaniem Sądu pierwszej instancji powodują, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu w zakresie dalszych trzech pytań zadanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na nie opierała się bowiem na założeniu, że stanowisko podatnika w zakresie pierwszego z zadanych pytań jest nieprawidłowe, co jak wykazano nie było słuszne. 5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi i jej oddalenie – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że pojęcie usług ciągłych lub dostaw ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 2006/112, tj. stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. 5.1. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu jest to, czy za dostawy świadczone w sposób ciągły, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT można uznać ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. 6.2. Zagadnienie to już było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem "usług ciągłych" rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne ( por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). 6.3. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że "pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" ( wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku z 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15, publ. w CBOSA. NSA, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumentację przedstawione ww. wyrokach. 6.4. W szczególności w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. 6.5. W omawianym wyroku w sprawie I FSK 1104/15, NSA, w świetle art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, rozróżnił sytuacje, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. W ocenie NSA, kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Jak wyjaśnił NSA zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw. 6.6. W stanie faktycznym, który był rozpatrywany przez NSA w sprawie I FSK 1104/15, strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polegało na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe. NSA uznał, że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych. 6.7. Również w niniejszej sprawie strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu, co polega na powtarzających się dostawach częściowych. Z wniosku o interpretację wynika bowiem m.in., że spółka – producent opakowań zawarła umowę sprzedaży z jednym z odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Spółka będzie organizować i opłacać transport. Zatem również w rozpatrywanym przypadku poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. 6.8. W tej sytuacji nie potwierdził się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej dopatrywał w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, "że pojęcie usług ciągłych lub dostaw ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 2006/112, tj. stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności". Jak wyżej natomiast wskazano wykładnia art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, której dokonał NSA w rozpatrywanej sprawie jest zgodna ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.