I FSK 1104/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 w sprawie ze skargi F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1293/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z o.o. F. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o numerze [...], wydaną 26 sierpnia 2014 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w L. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka F. przedstawiła następujący stan faktyczny. W ramach działalności gospodarczej Spółka zaopatruje swych kontrahentów w farby i lakiery drukarskie. Czyni to na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, przewidujących okresy rozliczeniowe dziesięciodniowe lub miesięczne. Dostawy te wykonywane są na terytorium kraju, na podstawie zamówień, a po upływie okresu rozliczeniowego Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, a dociera do niego w dniu, który jest już objęty następnym okresem rozliczeniowym. Co do zasady Spółka organizuje i opłaca transport towaru do klientów według zasad wynikających z nomenklatury Incoterms 2010, a odbiór towaru następuje w magazynie klienta. Towary nie są dostarczane transportem własnym Spółki, a wyłącznie za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie odbiorcy towaru. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za utratę bądź zniszczenie towaru poczynając od momentu wydania go przewoźnikowi. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała trzy pytania: - czy prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w ten sposób, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn, - czy prawidłowym jest wskazanie na fakturze ostatniego dnia okresu rozliczeniowego jako daty zakończenia dostawy towarów, - czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i jego odbiorem przez klienta w nowym okresie rozliczeniowym Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa została dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wysyłka towaru do klienta. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że: - obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn, - datą zakończenia dostawy powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na który strony umówiły się, - Spółka jest uprawniona do uznania, że dostawa została dokonana z końcem tego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił jej magazyn, również wówczas, gdy dotarł do klienta w nowym okresie rozliczeniowym. Swój pogląd uzasadniła treścią art.: 7 ust. 1, 19a ust. 1 i 3, 106i ust. 1 i ust. 7, 106b ust. 1 pkt 1 oraz 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o VAT". W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych z kontrahentami. Pomimo tego, że dostawy te są stałe i powtarzalne, to jednak można każdą z nich wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona co do przedmiotu i czasu realizacji. Samo zawarcie umowy na dostawy dokonywane w określonym czasie nie przesądza o uznaniu ich za sprzedaż o charakterze ciągłym i nie pozwala na zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Dostawy opisane we wniosku Spółki nie mogą być zatem uznać za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania każdej z nich. Odpowiadając następnie na drugie pytanie organ uznał, że datą zakończenia dostawy, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT nie jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a data wykonania poszczególnej dostawy, o ile jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Odnośnie pytania trzeciego organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstaje z chwilą jej dokonania, w tym przypadku z chwilą dokonania każdej z poszczególnych dostaw, a nie z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Zatem także w przypadku wysłania towaru z końcem okresu rozliczeniowego i odbioru towaru przez klienta w nowym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka F. zarzuciła organowi naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", jak również pominięcie art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.). Oddalają tę skargę Sąd stwierdził, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Treść tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie do usług i dostaw o charakterze ciągłym. Powołując się następnie na uzasadnienie rządowego projektu wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805, Sejmu VII kadencji) Sąd stwierdził, że zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem art. 19a ustawy o VAT określa zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, a generalna zasada z art. 19a ust. 1 polega na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to jednocześnie rezygnację z dotychczasowego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Art. 19a ust. 2 stanowi z kolei, że ta generalna zasada ma również zastosowanie do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć pod tym pojęciem, mianowicie usługę częściową stanowi określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę. Następnie, zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4). Z powyższego wynika, iż zasadą określoną w art. 19a ust.1 jest powiązanie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, zaś wyjątkiem przewidzianym w kolejnych jednostkach redakcyjnych, jest uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od charakteru usług i dostaw. I tak np. w art. 19a ust. 2 określono moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze częściowym, zaś w art. 19a ust. 3, w związku z ust.4 przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze ciągłym. W tej sytuacji należy przyjąć, że celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 i 4 obowiązującej ustawy o podatku VAT było ujednolicenie zasad powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług i wykonywaniu dostawy towarów o charakterze ciągłym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest okoliczność, że w treści art. 19a ust. 3 ustawodawca użył liczby pojedynczej oznaczając "usługę" podlegającą zawartej w tym przepisie regulacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że jest to celowy zabieg legislacyjny polegający na poddaniu działaniu tego przepisu takiej usługi lub dostawy (a nie usług lub dostaw) składającej się z szeregu elementów (części) których nie można wyodrębnić czyli usługi (dostawy) o charakterze ciągłym. Jeżeli zaś poszczególne elementy (usługi lub dostawy) dają się wyodrębnić wchodzi w grę reguła ogólna wyrażona w art. 19a ust.1 cytowanego przepisu. Brak ustawowej definicji (opisowej) usługi o charakterze ciągłym w cytowanym przepisie nie przekreśla tego poglądu. W podsumowaniu swego wywodu Sąd stwierdził, że dla odczytania znaczenia art. 19a ust.3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Jego uwzględnienie, to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych sprawia, że treść art. 19a ust.3 należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. li Z powyższych względów Sąd oddalił skargę Spółki F. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej określana w skrócie jako "P.p.s.a." W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka F. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie: - art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że do dostaw opisanych we wniosku o interpretację obowiązek podatkowy należy określać wyłącznie w oparciu o art. 19a ust. 1 tej ustawy, - art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "usługi dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" dokonaną z pominięciem dyrektywy Rady 2006/112, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a przez brak kontroli interpretacji po kątem art. 14b § 6, art. 14c § 1 i 2 orz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 1 P.p.s.a. przez uchybienie obowiązkowi uzasadnienia wyroku, w szczególności wskutek niewyjaśnienia dlaczego Sąd omówił racji poglądom strony skarżącej, - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Najważniejsze tezy skargi kasacyjnej są następujące; - art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy dwóch odrębnych sytuacji, zdanie pierwsze odnosi się do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a zdanie drugie dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły i to w terminie dłuższym niż rok, sytuacji tych nie należy utożsamiać, - w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 nie występuje pojęcie "świadczenie o charakterze ciągłym", a termin "usługa świadczona w sposób ciągły", również w tym przypadku są to różne pojęcia, których nie należy utożsamiać, świadczenia o charakterze ciągłym są wymienione w art. 19a ust. 4 ustawy, - podstawową wykładnią przepisów podatkowych powinna być wykładnia językowa, dopuszczalne są inne metody wykładni, jak zastosowane przez Sąd wykładnia celowościowa i systemowa, ale pod warunkiem, że nie prowadzą one do wniosków sprzecznych z wykładnią językową, - art. 19a ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 64 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w którym również nie występuje pojęcie "dostawy o charakterze ciągłym", a znajduje się termin "dostawa wykonywana w sposób ciągły", - konsekwencją wprowadzenia w życie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, dopuszczającego ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy, dla której w związku z jej świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, na dzień upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, jest zmiana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, która ma umożliwić wstawianie faktur zbiorczych. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie. Treść tego przepisu jest następująca: Art.19a. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Ponieważ ust. 4 nakazuje stosować do dostawy towarów odpowiednio ust. 3, to wykładnia tegoż ust. nabiera pierwszoplanowej roli, a wszelkie uwagi do "usług świadczonych w sposób ciągły" należy odpowiednio zastosować do "dostaw świadczonych w sposób ciągły". Strona skarżąca i Sąd pierwszej instancji różnią się w wykładni tego przepisu w dwóch zasadniczych kwestiach. Spółka F. twierdzi, że art. 19a ust. 3 odnosi się do dwóch rodzajowo odrębnych usług. Zdanie pierwsze odnosi się do usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły. Wywód ten jest oparty na wykładni językowej, której strona przyznaje prymat. Jeśli zatem w zdaniu pierwszym nie chodzi o usługi świadczone w sposób ciągły, to nie można stawiać im warunku, by były świadczone w taki sposób, że nie da się wyodrębnić poszczególnych ich elementów. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast pogląd, zgodnie z którym zarówno zdanie pierwsze, jak i drugie odnoszą się jednakowo do usług o charakterze ciągłym. Druga kwestia sporna dotyczy rozumienia pojęcia "usługa świadczona w sposób ciągły". W swym wyroku Sąd zrównuje to pojęcie z pojęciem "usługa o charakterze ciągłym" i nadaje im jedno znaczenie – są to usługi świadczone w sposób ciągły, nieprzerwany, których poszczególnych elementów nie da się wyodrębnić. Strona skarżąca z kolei uważa, że usługi świadczone w sposób ciągły, to nie te, których poszczególnych elementów nie do się wyodrębnić, a te, które świadczone są w sposób powtarzalny. W pierwszej z tych kwestii spornych NSA przyznaje słuszność Sądowi pierwszej instancji. Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie. Kwestią tą zajmował się już NSA w wyroku z 28 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 425/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przepis ten poddał gruntownej wykładni. Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela. Następujące argumenty przesądzają o słuszności tego wywodu. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa (zobacz J.Wróblewski "Rozumienie prawa i jego wykładnia", Wrocław 1990r., str. 74) jeżeli dana jednostka redakcyjna zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem pierwszym. Pogląd ten znalazł zastosowanie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt k.p. 5/09, publikowanym w OTK Z.U 2012, seria A, Nr 1, poz. 5. Przyjęty jest także w § 55 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U z 2016 r., poz. 283). Przemawia za nim również wykładnia prounijna. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest implementacją do porządku krajowego art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy usług wykonywanych w sposób ciągły, a więc tego rodzaju usług dotyczy w całości przepis prawa krajowego. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a jego zdaniem drugim polega na tym, że o ile zdanie pierwsze dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o tyle zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W drugiej z przedstawionych tu kwestii spornych, co do rozumienia pojęcia "usługi świadczone w sposób ciągły", NSA przychyla się do stanowiska skarżącej Spółki. Nie ma, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Co prawda pogląd taki znalazł już wyraz w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, między innymi w powołanym tu już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 425/15, a wcześniej w wyroku z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 ( dostępny w CBO SA – orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w kilku już wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, to jednak NSA w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela go i to z kilku powodów. Wykładnia językowa, która przy braku definicji legalnej tego pojęcia powinna stanowić punkt wyjściowy tych rozważań, nie uzasadnia tego poglądu. Trafnie stwierdził już WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 12/15 (dostępny w CBO SA, orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa terminu "sprzedaż o charakterze ciągłym", taki termin występował w art. 19 ust. 19a w poprzednim stanie prawnym, a co można w pełni odnieść do "usług (dostaw) świadczonych w sposób ciągły", sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Wskazując następnie na jego słownikowe rozumienie WSA odwołał się do "Słownika Języka Polskiego" pod redakcją J.Szymczaka (PWN Warszawa 1989 r.), w którym znajduje się następujące objaśnienie: "dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Widać stąd, że ograniczenie się do wykładni językowej daje podstawy zarówno do rozumienia tego pojęcia w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji (dziejący się nieustannie, nie mający luk, odstępów), jak i przez stronę skarżącą, bo w definicji słownikowej znajduje się również takie rozumienie tego słowa, jak "stale powtarzający się". Ponieważ wykładnia językowa nie dostarcza argumentów rozstrzygających ten spór, konieczne jest zastosowanie innych metod wykładni. Raz jeszcze należy odwołać się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112WE. W jego ust. 2 znajduje się taki zapis: "Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (.....) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów". Wynika z niego, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. Konieczna jest również wykładnia systemowa, uwzględniająca zależności pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Powstaje zatem pytanie, do jakich usług (dostaw) przepis ten miałby zastosowanie, gdyby przyjąć jego wykładnię za Sądem pierwszej instancji. Słusznie podniosła skarżąca Spółka, że nie da się wskazać takich usług (dostaw). Nie zrobił tego także organ interpretacyjny, a to świadczy o tym, że taka wykładnia tych przepisów prowadzi do tego, że ich normy są puste, jest to zatem wykładnia błędna. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, takiego znaczenia, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Stwierdzenie to jeszcze nie kończy kwestii prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3. Pojawia się bowiem pytanie, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. Otóż kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe odpowiada dyspozycji tego przepisu. Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. Z powyższych względów NSA uznał, że skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie i z tego powodu, z mocy art. 188 P.ps.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Krzysztof Wujek