I SA/Rz 50/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. spraw ze skarg K. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oddala skargi. Przedmiotem skarg K. I. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (zwanego dalej Dyrektor IS) z [...] listopada 2015 r.; 1) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., 2) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., 3) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., 4) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., 5) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., 6) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., 7) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., 8) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., 9) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., 10) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., 11) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 1 czerwca 2012 r., upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 1 czerwca 2012 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 maja 2014 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej Dyrektor UKS), przeprowadzono wobec K. I. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2009-2010. Postępowanie kontrolne poprzedzono zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia z 1 czerwca 2012 r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli, doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 maja 2014 r. W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą K. I. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem. Podatnik zawodowo grał w siatkówkę. Zawarł umowy z klubem sportowym A. R. S. S.A. z siedzibą w R. i z tytułu realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów otrzymywał wynagrodzenie. Ustalono, że podatnik w rejestrze zakupu VAT za: 1) styczeń 2010 r. zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione przez: S.- I. Sp. z o.o., Firmę Handlową "M." M. G. Sp. j., K. & K. Sp. z o.o., oraz Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na łączną wartość netto 4.671,73 zł i podatek VAT 1.027,79 zł, 2) luty 2010 r. zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawione przez: Firmę Handlową "M." M. G. Sp. j., S. [...] A. B., D. Sp. z o.o. oraz [...] E. Sp. z o.o. – na łączną wartość netto 9.880,83 zł i podatek VAT 2.173,79 zł, 3) marzec 2010 r. zaewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlową "M." M. G. Sp. j., D. Sp. z o.o., E. J. D. K. C. Sp. j., E. Sp. z o.o., P. L. L. L. S.A. oraz Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na łączną wartość netto 6.769,43 zł i podatek VAT 1.400,98 zł, 4) kwiecień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł, 5) maj 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: [...] J. M. C. i Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na łączną wartość netto 567,00 zł i podatek VAT 124,74 zł, 6) lipiec 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł, 7) sierpień 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: H. J. [...] S. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 125,57 zł i podatek VAT 27,63 zł, 8) wrzesień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł, 9) październik 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł, 10) listopad 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: M. M. P. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 796,89 zł i podatek VAT 175,31 zł, 11) grudzień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo O. M. i U. D. S. O. Sp. z o.o. - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł. Dyrektor UKS uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, gdyż dokumentują one zakup towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalono również, że K. I. w rejestrze zakupu VAT za: 1) styczeń 2010 r. zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 2) luty 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 3) marzec 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 4) kwiecień 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 5) maj 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 6) lipiec 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 7) sierpień 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 8) wrzesień 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 9.000 zł i podatek VAT 1.980 zł, 9) październik 2010 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 14.000 zł i podatek VAT 3.080 zł, 10) listopad 2010 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT wystawione przez firmę P. R. P. na łączną wartość netto 14.000 zł i podatek VAT 3.080 zł, 11) grudzień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawione przez firmę P. R. P. na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. K. I. złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. - w których uwzględnił ustalenia organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez P. R. P.. To jednak ww. "korekty" deklaracji VAT-7 nie uwzględniały całości ustaleń organu, dokonanych w toku prowadzonych postępowań. Dyrektor UKS decyzjami z [...] lipca 2014 r. nr: 1) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 10.484 zł, 2) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 10.801 zł, 3) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości 9.003 zł, 4) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości 7.120 zł, 5) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 2.603 zł, 6) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 9.276 zł, 7) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 8.744 zł, 8) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 8.863 zł, 9) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 7.901 zł, 10) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 7.790 zł, 11) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 8.875 zł. W uzasadnieniach decyzji podano, że R. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał usług wymienionych w kwestionowanych fakturach wystawionych dla K. I. Wykazanie transakcji na fakturach miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez odbiorcę faktur, co potwierdzają: nie wskazanie nawet jednej konkretnej osoby, która wykonałaby usługę i to zarówno przez wystawcę faktur jak i ich odbiorców, sprzeczne i wzajemnie wykluczające się zeznania w zakresie okoliczności zawarcia transakcji, czasu, miejsca i faktycznego przedmiotu, ceny, sposobu kontaktowania się z kontrahentami oraz fakt, że wszyscy odbiorcy faktur wystawionych przez R. P. ujęli je w ewidencjach księgowych prowadzonych do celów podatkowych i w konsekwencji pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe. W związku z wykazanymi sprzecznościami w złożonych przez R. P. i K. I. zeznaniach - organ kontroli skarbowej nie dał im wiary i nie uznał ich za wiarygodne. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż faktury wystawione przez P. R. P. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dowody wpłaty KP (gotówkowe) były wystawiane w celu uwiarygodnienia transakcji wykazanej na fakturach. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego organ stwierdził brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania usług, o których mowa w kwestionowanych fakturach. R. P. nie posiada wykształcenia ani przygotowania zawodowego do osobistego wykonywania usług w zakresie szkoleń językowych, konsultacji psychologicznych, zajęć rehabilitacyjnych, organizacji szkoleń, analiz i ocen zdolności zawodnika, organizacji konsultacji i innych usług wymienionych na fakturach. Posiada wykształcenie zawodowe mechanik kierowca. Nie posiada żadnych faktur ani umów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Do faktur wystawionych dla K. I. nie miał żadnych dokumentów zakupu. Nie zatrudniał pracowników ani też nie zlecał tych usług podwykonawcom. Nie zawierał żadnych umów z lekarzami, psychologami ani z rehabilitantami. Nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie tych usług bądź je uprawdopodobniły. Nie wskazał okoliczności ani też żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem tych usług. Faktury VAT wystawione przez P. R. P., ujęte przez K. I. w rejestrze zakupu VAT za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości stwierdzono, że rejestr zakupu za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. - jest nierzetelny w części zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez P. R. P., które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami oraz wadliwy w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur stwierdzających zakup towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na stwierdzoną wadliwość rejestru zakupu za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości – organ podał, że nie stanowi on dowodu. Kontrolowany złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r. - w których skorygował podatek naliczony wynikający z "pustych faktur" wystawionych przez P. R. P. o kwotę 1.980,00 zł, za październik 2010 r. i listopad 2010 r. - skorygował podatek naliczony wynikający z "pustych faktur" wystawionych przez P. R. P. o kwotę 3.080,00 zł, natomiast za grudzień 2010 r. - skorygował podatek naliczony wynikający z "pustej faktury" wystawionej przez P. R. P. o kwotę 1.320 zł. To jednak podatnik nie uwzględnił nieprawidłowości dotyczących zaewidencjonowania pozostałych towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odwołania od tych decyzji złożył K. I. – reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałych w sprawach stanów faktycznych, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, II. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, iż nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 193 § 3 i § 4 O.p. przez uznanie, że prowadzony przez podatnika rejestr zakupu VAT za okresy objęte decyzjami jest wadliwy, podczas gdy ww. rejestr prowadzony były zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Dyrektor IS decyzjami z [...] listopada 2015 r., wymienionymi na wstępie - utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z [...] lipca 2014 r. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji i wskazał, że podatnik w ramach umów zawartych z klubem sportowym A. R. S. S.A. podejmował szereg działań w sposób ściśle określony przez Klub, w tym był zobligowany do używania wyłącznie strojów udostępnionych mu przez Klub, brał udział w spotkaniach ze sponsorami, organizowanych przez Klub – na warunkach wyznaczonych przez Klub. Zwrócił uwagę, że podatnik nie wykazał, jakie działania podejmował w ramach prowadzonej działalności – poza wynikającymi z zawartych umów z Klubem, oraz nie udokumentował, by zakupione przez niego towary wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując Dyrektor IS nie dostrzegł tak bezpośredniego, jak i pośredniego związku miedzy zakupami dokonanymi na podstawie wymienionych faktur, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez K. I., uznając w tym zakresie stanowisko organu I instancji za zasadne. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji, nie uchybił żadnym z wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślono, że strona na każdym etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, miała możliwość odnoszenia się do każdej kwestii będącej przedmiotem postępowań. Mimo tego podatnik nie wykazał, by nabywane przez niego towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. K. I. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2015 r.; 1) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 50/16, 2) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 51/16, 3) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 52/16, 4) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 53/16, 5) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 54/16, 6) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 55/16, 7) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 56/16, 8) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 57/16, 9) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 58/16, 10) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 59/16, 11) nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oznaczona sygn. akt I SA/Rz 60/16. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.; I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałych w sprawach stanów faktycznych, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT; II. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, iż nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; III. naruszenie zasady dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, iż poniesione przez podatnika wydatki miały charakter osobisty, a nie związany z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że kwestionując prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej organ narusza podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie odstępstwa od zasady domniemania prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń - winny znajdować oparcie w jednoznacznych wynikach wykładni prawa bądź w niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Tym samym niekorzystna dla podatnika wykładnia musi znajdować silne oparcie w regułach wykładni, a ustalenia faktyczne muszą być zupełne i ponad wszelką wątpliwość wykazywać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika. Podkreślono, że wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Reasumując podniesiono, że organ nie wykazał braku związku towarów zakupionych przez podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w toku postępowań organ powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a ze sporządzonych decyzji wynika, że wszelkie wątpliwości jakie były rozstrzygane były na niekorzyść Strony. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W ocenie Dyrektora skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem podniesione w nich zarzuty nie uzasadniają przyjęcia nieprawidłowości zaskarżonych decyzji zarówno w zakresie przeprowadzonych postępowań dowodowych jak i w zakresie zestawienia przepisów prawa materialnego. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 50/16, I SA/Rz 51/16, I SA/Rz 52/16, I SA/Rz 53/16, I SA/Rz 54/16, I SA/Rz 55/16, I SA/Rz 56/16, I SA/Rz 57/16, I SA/Rz 58/16, I SA/Rz 59/16, I SA/Rz 60/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 50/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury stanowią podstawę do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o których mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatku VAT zawarte jest w art. 15 ust. 2, zgodnie, z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem może podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, to znaczy, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizują czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają charakter pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu. W rozpoznawanych sprawach, na przestrzeni 2010 r., Skarżący zawodowo grał w piłkę siatkową. Ponadto prowadził działalność gospodarczą, której zakres wynikający ze głoszenia był bardzo rozległy i obejmował - od działalności związanej z edukacją sportową rekreacyjną, przez budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż różnego rodzaju produktów, transport, doradztwo, badanie rynku, po działalność reklamową, działalność związaną z produkcją filmów i nagrań (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). W ramach zgłoszonej działalności w roku 2010 Skarżący zawarł z A. R. S. SA z siedzibą w R. umowę o świadczenie usług reklamowych. Z umów z Klubem zawartych w 2008 r. i 2010 r. wynika, że w ramach tej współpracy zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub oraz reklamowania podmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub, a także w sposób przez niego wskazany. Współpraca obejmowała udział w imprezach, polegających na podejmowaniu działań określonych przez Klub, a związanych z popularyzacją Klubu i siatkówki, wręczanie nagród, składaniu podpisów na artykułach pamiątkowych, pozowanie do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, radiowych i telewizyjnych. Zgodnie z umowami działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych sponsorów, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Umowy przewidywały również sankcje w postaci obniżenia wynagrodzenia na wypadek użycia innych niż dostarczony przez Klub strojów, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych w trakcie realizacji kontraktu. Skarżący zobowiązał się przy tym do powstrzymania się od reklamowania jakichkolwiek innych podmiotów, towarów lub usług poza tymi, o których była mowa w umowie z Klubem. Podobna umowa łączyła Skarżącego z P. Z. P. S. Na podstawie tej umowy Skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych przez członków Reprezentacji, udostępnionych przez PZPS lub akceptowanych przez PZPS. W umowie zamieszczono zakaz konkurencji, polegający na tym, że reprezentant zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia PZPS o zamiarze udziału w jakiejkolwiek kampanii reklamowej lub promocyjnej nie później jednak niż przed przystąpieniem do realizacji takiej kampanii. Z przesłuchania B. G. wiceprezesa zarządu Klubu w latach 2009 - 2010 wynika, że Skarżący świadczył usługi reklamowe przez noszenie odzieży sportowej zawierającej logo sponsorów, występowanie w hali, gdzie były nośniki reklamowe, udział w imprezach promocyjnych organizowanych przez klub lub sponsorów, składanie autografów na pamiątkach klubowych, udzielanie wywiadów. Z jego zeznań wynika również, że w latach 2009 - 2010 Klub podpisał około 30 umów sponsorskich. Poza rozgrywkami i organizowanymi imprezami odbywały się również spotkania nieformalne, w których uczestniczyli sponsorzy i zawodnicy, których obecność pomagała w relacjach biznesowych. Zawodnicy mogli podejmować własną inicjatywę w organizowaniu spotkań ze sponsorami, a także zwracać się do Klubu o wyrażenie zgody na udział w imprezach firmy niezwiązanej z Klubem. Wiceprezes zarządu A. R. SA w latach 2009 - 2010 M. K. zeznał, że zawodnicy, zarówno w rozgrywkach, jak i na imprezach występowali w strojach dostarczonych przez Klub z logo sponsorów, a także, że o spotkaniu ze sponsorami decydował Klub. Wskazał również, że zawodnik mógł, za zgodą Klubu, posiadać indywidualnie indywidualnego sponsora lub reklamować i innych sponsorów nie będących sponsorami Klubu. Jak wynika z informacji Klubu, nie wyrażał on zgody w formie pisemnej "na wykonywanie usług reklamowych na rzecz innych podmiotów niż wskazanych przez Klub“, ale mogły być udzielane zezwolenia "w formie ustnej“. Jednak nie prowadził ewidencji w tym zakresie i nie jest możliwe wskazanie, czy Skarżący taką zgodę uzyskał. Wyżej wskazany materiał dowodowy wskazuje, że działalność Skarżącego w 2010 r. polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z A. R. oraz czynności na podstawie umowy o współpracy PZPS. W ramach tej działalności Skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez Klub i zaakceptowanych przez PZPS, spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich“ zorganizowanych przez Klub, miał możliwość organizowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: zakup obuwia męskiego, napraw blacharskich i lakierniczych w tym zakup części samochodowych do samochodu V. P., zakup odzieży damskiej, opłaty abonamentowej za poszczególne miesiące 2010 roku z tytułu monitoringu budynku mieszkalnego, zakupu plecaka, zakupu zestawu Y., zakup zagłówka multimedialnego i jego montażu, organizację gry w paintball, zakup gazu propan butan, naprawy samochodu o numerze rejestracyjnym [...], zakup biletów lotniczych, opłatę za garaż, wynajem samochodu S. A. Skarżący, korzystając z uprawnień wynikających z art. 14c ust. 2 u.k.s. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za poszczególne miesiące 2010 r., w których wykazał podatek naliczony pomniejszony o wartość podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez P. R. P. z W. Należy podkreślić, że organy wykazały, iż wyżej wskazana firma w 2010 r. nie wykonywała żadnych usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach na rzecz Skarżącego. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego podatkowego przez pryzmat podniesionych zarzutów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów. Skarżący nie wykazał, że zakupy dokonane na podstawie spornych faktur miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Poza wskazanymi przez Klub spotkaniami, Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, które uzasadniałyby poniesione koszty nie przedstawił też żadnych umów łączących go z takimi sponsorami. Działalność reklamowa Skarżącego skierowana była na promowanie Klubu oraz PZPS. Z umów zawartych przez Skarżącego z tymi podmiotami wynika, że to Klub miał dostarczać stroje, w których uczestniczył w spotkaniach biznesowych, w których miał promować Klub w sposób określony w umowie. Dodatkowo należy wskazać, że użycie przez Skarżącego innego stroju wiązało się z nałożeniem na niego kar finansowych. W świetle tego zakupy odzieży w tym odzieży damskiej, czy też plecaka należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakupy dla celów osobistych. Odnosząc się do wydatków związanych z naprawami powypadkowymi samochodu V. P. oraz samochodu T. C., zauważyć należy, że organy ustaliły, iż Skarżący miał pełne ubezpieczenie tych samochodów i ponosząc koszty tych napraw uzyskał odszkodowanie z tego tytułu, w związku z powyższym nie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Pogląd ten należy zaaprobować. Dysponowanie i użytkowanie dwóch samochodów jednocześnie, w sytuacji naprawy jednego z nich, nie wymaga wynajęcia kolejnego samochodu, dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko organów kwestionujące fakturę dokumentującą wynajem samochodu S. A. i uznanie zakupu tej usługi za mający charakter typowo osobisty, konsumpcyjny i służący zaspokojeniu własnych potrzeb Skarżącego. Tym bardziej, że materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący nie odbywał spotkania o charakterze reklamowym. Okoliczności te wskazują na prawidłowości ustalenia, iż bilet lotniczy jak i opłata za garaż nie ma związku z prowadzą przez Niego działalnością gospodarczą. Słusznie w ocenie Sądu organ oceniły, że wydatki związane z opłatą abonamentu za monitoring mają charakter osobisty i stanowią wydatki związane z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym. Z akt sprawy wynika, że poza zgłoszeniem adresu swojego miejsca zamieszkania jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący nie dokonywał tam żadnych czynności, które mogłyby mieć taki charakter. Nie wyjaśnił na czym miała polegać działalność reklamowa w jego mieszkaniu. W ramach bowiem działalności gospodarczej zawodowo grał w piłkę siatkową w A. R. i był reprezentantem Polski oraz świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, w miejscu i czasie wyznaczonym, przez Klub i PZPS oraz sponsorów, co odbywało się poza miejscem zamieszkania. Mając również na uwadze zakres świadczonych przez Skarżącego usług, brak przesłanek do uznania związku zakupu zestawu Y. z promocją sportu i Klubu. Bez związku z prowadzoną działalnością był także zakup i montaż zagłówku multimedialnego jako nieskuteczną próbę należy uznać tłumaczenie Skarżącego, że przy jego pomocy dokonywał niezbędnych do podnoszenia jakości usług, analizy meczu. Oczywistym jest, że w profesjonalnym sporcie takie analizy dokonuje się w obecności pozostałych członków zespołu, trenerów i innych osób zaangażowanych w przygotowanie zespołu. Oglądanie meczu przy użyciu małego ekranu w zagłówku nie ma wpływu na kształtowanie wizerunku reklamowego Klubu i PZPS. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały również, że organizowanie gry w paintball, nie związanych z rozgrywkami siatkarskim, bez udokumentowanej na to zgody Klubu, nie mieści się w zakresie realizacji świadczonych usług i nie może mieć wpływu na uzyskany z tego tytułu dochód. Skarżący nie wykazał, aby zorganizowana przez niego gra związana była z działalnością reklamową, nie wskazał też listy sponsorów biorących w niej udział, bądź jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że wydatek miał taki charakter. Przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom, w wyniku tego postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia. Wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne, odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz nie przeprowadzenie dowodów zmierzających do wykazania, że nabyte przez Niego towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co skutkowało również przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza dołączone do akt umowy o świadczenie usług i współpracę, na podstawie których Skarżący w 2010 r. prowadził działalność, zaprzeczyły by poniesione przez niego, a zakwestionowany przez organy, wydatki służyły ich realizacji. Fakt, że organ zajął odmienne stanowisko niż Skarżący, przy braku dowodów potwierdzających jego twierdzenia i jednoczesnym istnieniu dowodów przeciwnych nie może oznaczać rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. To w interesie Skarżącego było wykazanie, że nabyte towary i usługi były wykorzystywane do bezpośredniego lub pośredniego wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a czego nie wykazał. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 22lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).