II FSK 3523/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 119/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. nr ILPB4/423-243/12-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2012 r. nr ILPB4/423-243/12-3/DS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpertacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że w dniu 14 stycznia 2000 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości budynkowej położonej we Francji. Po zakupie nieruchomości, która wymagała nakładów o charakterze ulepszeniowym, Spółka ponosiła szereg wydatków, a w styczniu 2011 r. Spółka sprzedała nieruchomość. W związku z realizacją i przebiegiem transakcji zbycia nieruchomości Spółka poniosła szereg kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Z tytułu sprzedaży nieruchomości Spółka rozpoznała dla celów podatku dochodowego we Francji dochód i zapłaciła tam podatek dochodowy. Dla celów wyliczenia podatku dochodowego należnego we Francji, uwzględniono koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą nieruchomości obejmujące tylko wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wyliczoną metodą francuską amortyzację. Z powyższego wynika, że nie uwzględniono w rachunku podatkowym przeprowadzonym dla potrzeb rozliczenia francuskiego podatku dochodowego pozostałych kosztów, W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie: Czy poniesione przez Spółkę: - wydatki na nabycie nieruchomości w dniu 14 stycznia 2000 r. stanowiące cenę jej nabycia, - wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu 24 stycznia 2011 r. i - wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 24 stycznia 2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego, - stanowić będą, na gruncie (polskiej) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów? W ocenie wnioskodawcy jeśli tylko wydatki opisane w treści pytania nr 1 tiret pierwsze i drugie, mogły być zaliczone do kosztu wytworzenia, o czym jest mowa w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) to z chwilą sprzedaży nieruchomości, Spółka miała pełne prawo do potrącenia tych wydatków jako kosztów uzyskania sprzedaży. Konstatacja taka wynika z brzmienia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Zatem, wszystkie wydatki wskazane w treści pytania nr 1 stanowią koszt uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2012 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 - dalej: "umowa polsko - francuska, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). W punkcie 1 Komentarza do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, iż postanowienia ust. 1 przyznają prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. W punkcie 22 Komentarza do art. 13 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, wskazano, iż zyski z przeniesienia tytułu własności nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie, w którym dana nieruchomość jest położona. Ta reguła jest zgodna z postanowieniami art. 6 i art. 22 ust. 1. Ma ona również zastosowanie do nieruchomości stanowiących część majątku przedsiębiorstwa. Zdaniem organu z powyższego wynika, iż za prawidłowe należy uznać opodatkowanie dochodu Spółki ze zbycia nieruchomości we Francji. Z wskazanych względów w celu uniknięcia dwukrotnego obciążenia podatnika podobnym podatkiem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w stosunku do dochodów z majątku nieruchomego - obowiązek zastosowania metody wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego). Zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1-2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska Spółki w zakresie, w jakim Spółka powołała się na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz na stosowne w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 87 § 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że przepisy te zobowiązują Spółkę do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży, 3) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wyłączenie przychodów ze zbycia nieruchomości położonej we Francji i wszelkich kosztów poniesionych na tą nieruchomość oraz związanych z transakcją sprzedaży, prowadzi do zrealizowania zasady pełnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko - francuskiej, podczas gdy działanie takie de facto prowadzi do podwójnego opodatkowania, 4) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. art. 28 ww. ustawy w zw. z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rubryce D.3. poz. 33 zeznania CIT-8 należy wpisywać jedynie koszty uzyskania przychodów uznane za takie przez ustawodawstwo innego państwa (tut. Republiki Francuskiej), 5) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE), poprzez ich błędną wykładnię, która sprowadza się do przyjęcia, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego, zgodnie z którą przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim (tut. Francja) nie ma prawa rozliczyć w kosztach uzyskania straty ze zbycia tej nieruchomości, podczas gdy przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w RP jest w pełni upoważniony do rozliczenia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów, 6) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, podczas gdy przepis ten należało zastosować, 7) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszelkie koszty uzyskania wskazane w pyt. nr 1 zostały bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości we Francji. Ponadto, skarżąca wskazała, iż "zaskarżona interpretacja w żadnym miejscu nie odnosi się do stanowiska podatniczki w zakresie powołanych we wniosku przepisów TFUE oraz stanowiska TSUE. Jedynie na str. 24 zaskarżonego aktu zawarte zostało ogólnikowe stwierdzenie, że "powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że w sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z powyższego sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że w przypadku zastosowania metody wyłączenia pełnego dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił mające istotny wpływ naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez to, iż Sąd pierwszej instnacji w żaden sposób nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w pkt 5 petitum skargi, co polegało w szczególności na braku odniesienia się do powołanego tam art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") i całkowitym pominięciu tego przepisu w procesie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. co w efekcie spowodowało bezzasadne oddalenie skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. – poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację; w której organ odmówił zastosowania przepisu art. 49 TFUE i nie zawarł w uzasadnieniu prawnym wydanej przez siebie interpietacji oceny stanowiska podatniczki, tj. w zakresie w jakim Podatni czka powołała się na przepisy wspólnotowe, czym naruszono zasadę praworządności określoną w art. 120 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację, w której organ odmówił zastosowania przepisu art. 49 TFUE i nie zawarł w uzasadnieniu prawnym wydanej przez siebie interpretacji oceny stanowiska Podatniczki, tj. w zakresie W jakim Podatnicżka powołała się na przepisy wspólnotowe, czym naruszono zasadę pogłębiania: zaufania d organów podatkowych, wyrażona w art. 120 O.p. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 49 TFUE oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu przez Sąd I inst., że prawo traktatowe statuujące zasadę swobody przedsiębiorczości nie może mieć zastosowania w procesie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.; - art. 49 TFUE oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię, có polegało przyjęciu, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się interpretacji prawa krajowego zgodnie, z którą przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim (tut. Francja) nie ma prawa rozliczyć w kosztach podatkowych wydatków poniesionych ńa nabycie tej nieruchomości, jej ulepszenie oraz wydatków poniesionych bezpośrednio w związku ze sprzedażą tej nieruchomości takich jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego, podczas gdy przedsiębiorca (spółka) będący polskim rezydentem podatku dochodowego, który dokonałby sprzedaży identycznej nieruchomości ale położonej w RP, byłby w pełni uprawniony do zaliczenia identycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 i ust.4f u.p.d.o.p. - art. 49 TFUE oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 17 ust.1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, że sąd pierwszej instnancji zaakceptował błędne stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające Podatniczce prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków określonych we wniosku, a to tylko dlatego, że pozostawały one w związku z nieruchomością położoną w innym państwie członkowskim. Mając powyższe na uwadze autor skargi ksacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku; w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie wyroku oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonego wpisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztóa zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Spór dotyczy możliwości zaliczenia w Polsce (kraj podatkowej rezydencji wnioskodawcy) w koszty uzyskania przychodów, poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości we Francji, które to wydatki nie zostały uwzględnione w kraju położenia nieruchomości przy opodatkowaniu zrealizowanej tam transakcji (w związku z przychodem tam osiągniętym). Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, majątek nieruchomy określony w artykule 6 ust. 2 podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, na terenie którego jest położony, a w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi, to oznacza, że dochody uzyskiwane w innym państwie (w rozpatrywanej sprawie we Francji), które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce (jest to konsekwencja tzw. wyłączenia pełnego). Z treści zatem polskiej ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.), a także art. 22 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, wyprowadzony został wniosek o braku możliwości uwzględnienia w Polsce w podstawie opodatkowania ani przychodów, ani kosztów (strat) przypisanych do transakcji zrealizowanej na terytorium Francji. Dokonując jednakowoż interpretacji ww. przepisów, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie ocenił, czy przyjęte w polskiej ustawie o u.p.d.o.p oraz umowie polsko-francuskiej rozwiązania pozostają w zgodzie z wyrażoną w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zasadą swobody przedsiębiorczości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym prezentowane również w judykaturze stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2240/11) o zasadzie prymatu przepisów prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wynikającymi z umów bilateralnych zawartych z poszczególnymi państwami (tym bardziej jeżeli je zawarto – jak w przypadku umowy polsko-francuskiej - zanim Polska stała się pełnoprawnym członkiem wspólnot europejskich). Ustalenie kwestii zgodności regulacji krajowych (czy też postanowień umów bilateralnych) z konkretnymi przepisami prawa wspólnotowego wymaga natomiast właściwej wykładni tych ostatnich, z uwzględnieniem szerszego kontekstu, w tym zakresu uprawnień państw członkowskich do samodzielnego ukształtowania określonych stosunków prawnych. W kwestii tej organ interpretacyjny nie wypowiedział się, mimo że w treści złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wyraźnie wskazywała na konieczność dokonania wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy polsko-francuskiej przez pryzmat art. 49 TFUE (rubryka H, poz. 8 – k. 26 akt administracyjnych). Brak ten nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji, choć w skardze na interpretację sformułowano m.in. zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii oraz całkowite pominięcie art. 49 TFUE w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.p., na co zwraca uwagę Autor skargi kasacyjnej, czyni zasadnym podniesiony w tym środku zaskarżenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi oraz ocenę ich zasadności. Pominięcie oceny znaczenia przepisu art. 49 TFUE w procesie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, wpływa także na wadliwość wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13). Organ winien przy tym dokonać wykładni przepisów wskazanych we wniosku przez stronę. Jeżeli uzna, że konkretne regulacje nie znajdą zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, winien pogląd ten uargumentować. Dostrzeżone braki uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej powodują, że narusza ona przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. kompetencją do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego dysponuje minister właściwy do spraw finansów publicznych, a wskazane wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie mogą zostać usunięte w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na względzie to, że istota sprawy nie budzi wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a., rozpatrzył również skargę na wydaną interpretację indywidualną i uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na jej wydanie z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 49 TFUE. Stosownie do tego ostatniego przepisu (dawniej art. 43 TWE) "Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotne znaczenie może mieć interpretacja omawianej regulacji traktatowej zawarta w wyroku Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium (por. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10). Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09; z dnia 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2240/11), to jednak wynikają z niego również pewne wnioski ogólne, mające odniesienie do realiów niniejszej sprawy. Wskazania te uwzględni organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i ust. 2 pkt 2 lit. a, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).