II FSK 830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 554/13 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Nadleśnictwa R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 554/13) oddalił skargę Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy L. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. określił skarżącemu wysokość ww. zobowiązania na kwotę 261.096 zł. Uzasadniając decyzję Wójt wskazał, które działki zakwalifikował do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. S.A. i P. oraz wyjaśnił, że podstawą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stał się wykaz gruntów zajętych pod linie energetyczne dostarczony przez skarżącego. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż organowi nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l. jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Wskazał, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone symbolem Tr – tereny różne oraz częściowo Ls. Ponadto podkreślił, że z pisma z 26 stycznia 2009 r. wynika, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych terenach jakiejkolwiek działalności leśnej, na co wskazuje również ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa. Za bezsporne natomiast uznał, że na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi linie energetyczne, co spowodowało wyłączenie ich z działalności leśnej zarówno w rzeczywistości, jak i w ewidencji. Tym samym w jego ocenie należało uznać te grunty jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według stawek najwyższych. Ponieważ zaś posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo. Od powyższego rozstrzygnięcia Nadleśnictwo wniosło odwołanie, którym zaskarżyło tę część decyzji, która dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego pod liniami energetycznymi. Uzasadniając odwołanie wskazało, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej a nie posiadaczami nieruchomości. Podkreśliło, że można stwierdzić, iż tereny pod liniami energetycznymi są związane z gospodarką leśną, natomiast samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Grunty te mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Nie bez znaczenia pozostaje możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami jako pasów przeciwpożarowych oraz linii podziału przestrzennego lasu. Decyzją z dnia 17 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zarzuciło zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowią grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a na których nie jest prowadzona działalność leśna. Tak określony przedmiot podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W sprawie wykazano bowiem w dostateczny sposób, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte przez zakłady energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej, którą bez wątpienia jest przesył energii. Na terenach tych wykonywane są również czynności składające się na tę działalność, jak choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii, na co wskazuje m.in. pismo Nadleśnictwa z 22 lutego 2007 r. skierowane do PPU E.sp. z o.o. o wyrażeniu zgody na wejście spółki na teren będący własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa w celu wykonania wycinki pod linią. Jednocześnie organy ustaliły, że na spornych gruntach nie jest prowadzona – choćby w ograniczonym zakresie - działalność leśna. W ocenie Sądu nie zmienia powyższej kwalifikacji podnoszona konsekwentnie przez skarżącego m.in. w odwołaniu teza, że grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Skarżący wskazuje bowiem jedynie na hipotetyczną możliwość prowadzenia działalności leśnej, nie dowodząc żaden sposób, że działalność leśną w jakiejkolwiek formie prowadzi na spornych gruntach w rzeczywistości. Wręcz przeciwnie, w powołanym wyżej piśmie z 26 stycznia 2009 r. poinformował organ podatkowy, że nie prowadzi na gruntach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, a wezwanie organu skierowane do niego w niniejszej sprawie pominął milczeniem. Zatem organ podatkowy nie mógł opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji, gdy bezsprzecznie na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. Wojewódzki Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 u.p.o.l. Prawidłowo bowiem ustalony stan faktyczny nakazywał Wójtowi opodatkować grunty leśne, na których prowadzona jest działalność gospodarcza z wyłączeniem gospodarki leśnej podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym, a co za tym idzie również zastosować - celem dokonania prawidłowej subsumcji - normy dotyczące podatku od nieruchomości. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosło także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 261.096 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości i podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, nadto rzeczone grunty nie są w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 3. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 kodeksu cywilnego i art. 348 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładowi energetycznemu, co w konsekwencji powoduje, iż grunty te w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znajdują się w posiadaniu zakładu oraz służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, podczas gdy w niniejszej sytuacji wykluczona jest możliwość przeniesienia posiadania rzeczonych gruntów na rzecz E.sp. z o.o., co sprawia z kolei, że na gruntach tych nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza; Zarzuciło także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organ podatkowy art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187, 191, 210 O.p. poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. art. 122 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; c. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez: - nieustalenie przez organ prawidłowej powierzchni, co do której E. sp. z o.o. służy prawo do służebności pod słupami elektroenergetycznymi; - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, - zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję; d. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia, a w szczególności przez przyjęcie, że powierzchnia zajęta pod urządzeniami energetycznymi jest bezsporna z uwagi na fakt, iż została wskazana przez samego skarżącego; e. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w decyzji organu II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w treści uzasadnienia wszystkich wymaganych elementów, a w szczególności nieustosunkowanie się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organ art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest podatkowa kwalifikacja bezumownego korzystania przez zakłady energetyczne z gruntów zajętych pod linie energetyczne i rozstrzygniecie, czy zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej i czy posiadanie to wyczerpuje znamiona opodatkowania wg. stawek niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał to zagadnienie i swoje stanowisko zawarł między innymi w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09 i z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10. Fakt, że wyrażona w uzasadnieniach orzeczeń najwyższych instancji sądowych opinia i poglądy prawne nie mają formalnie mocy wiążącej nie oznacza, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. Z orzecznictwem takim wiąże się domniemania prawidłowości zawartych w nich ustaleń dotyczących wykładni przepisów prawnych, sygnalizują prawidłowy kierunek wykładni prawa i sygnalizują, że w przyszłości w sprawach podobnych sąd zajmie podobne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko przedstawione we wskazanych wyżej wyrokach. Mianowicie podkreślić należy, że w sytuacji gdy Nadleśnictwo R. nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi, nie wyklucza faktycznego władania przez zakłady energetyczne w rozumieniu art. 336 k.c. W ocenie sądu odwoławczego bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Odnosząc się do zarzutu, że zakłady energetyczne posiadają jedynie służebność gruntową (art. 352 § 1 k.c.) należy wskazać, że służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 k.c.). Ustanowienie tego prawa wymaga oświadczenia właściciela nieruchomości, który to prawo ustanawia. Oświadczenie to winno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 k.c.). W niniejszej sprawie takiego dokumentu w aktach sprawy nie ma, a to oznacza, że nie ustanowiono służebności gruntowej na rzecz zakładów energetycznych. Posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast w sytuacji, gdy korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu złożonym bez zachowania prawem przewidzianej formy (akt notarialny) mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Odnosząc się do kwestii dotyczących stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. to należy podkreślić, że rozstrzygniecie o jej prawidłowości było uzależnione od ustalenia, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt posiadania tych gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o ich klasyfikacji do najwyższej stawki podatkowej. Niezależnie od wyżej przedstawionej konstatacji również nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaliczającym do nieruchomości zawiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyjątek należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub las to co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10). Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości sklasyfikowanych jako użytki leśne decyduje o tym czy będą one objęte podatkiem leśnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stanowiące własność Nadleśnictwa R. sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako Ls (las) i Tr (tereny różne), spełniały w analogicznym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (wykonanie sieci energetycznej). Z tego też względu sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.