I SA/Gl 301/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], w której określono podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatniczka B. C. pismem z dnia 16 lipca 2012 r. "z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzję" wniosła o: - wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, - zmianę ww. decyzji w trybie nadzwyczajnym poprzez określenie wnioskodawcy na nowo zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w dacie wydania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował dwiema fakturami nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. na kwotę [...] zł oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. na kwotę [...] zł, które firma wnioskodawcy utraciła w niewyjaśnionych okolicznościach. Brak tych faktur w dokumentacji księgowej spółki cywilnej A spowodował, że organ podatkowy nie uznał kwot w nich wskazanych za koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy. Podatniczka podniosła, że wymienione faktury odnalazły się w dokumentacji przedsiębiorstwa po dokonanych szczegółowych poszukiwaniach. Jak się okazało zagubione faktury zostały omyłkowo włożone do dokumentów z lat późniejszych. W ocenie wnioskodawczyni z powodu wskazania przez nią nowych okoliczności faktycznych w postaci posiadania "oryginalnych kopii faktur VAT" i przedłożenia nowych dowodów w postaci dokumentów (faktur) istniejących w dniu wydania decyzji dotąd nieznanych organowi, który wydał decyzję, a przy tym istotnie wpływających na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie, zachodzi znaczne prawdopodobieństwo zmiany decyzji z dnia [...]. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie, zaś decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. W ocenie organu strona nie przedłożyła dowodów, które stanowiłyby podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Od decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że odwołująca nie przedłożyła nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia [...] nieznanych organowi, który wydał decyzję, a tym samym nie zaistniała przesłanka, która stanowiłaby podstawę do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedłożone przez odwołującą uwierzytelnione przez nią kopie oryginalnych faktur VAT z dnia 19 lutego 2005 r. oraz z dnia 23 listopada 2005 r. są nieautentyczne i jako takie nie stanowią dowodu w rozumieniu tego przepisu; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji jedynie na przedłożonych przez odwołującą fakturach VAT z dnia 19 lutego 2005 r. oraz z dnia 23 listopada 2005 r. i zupełne pominięcie dowodów potwierdzających ich prawdziwość, tj. wyciągu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów B Sp.j. z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, z powodu przyjęcia, że przedłożenie nieautentycznych według organu podatkowego dowodów w postaci ww. faktur skutkuje tym, iż wszelkie pozostałe dowody nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięci, a tym samym, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i wydanie wskutek przeprowadzonego postępowania wznowieniowego decyzji zmieniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] poprzez określenie na nowo wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. lub uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Organ II instancji wskazując na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że załączone do wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. faktury nie są autentyczne, bowiem nie mogły zostać wystawione w datach na nich wskazanych, tj. w dniu 19 lutego 2005 r. oraz w dniu 23 listopada 2005 r. Jak wynika z ustaleń organu I instancji w 2005 r., kontrahent podatniczki S. P. nie posługiwał się pieczęcią firmową, z której by wynikało jego zarejestrowanie jako podatnika VAT UE. S. P. w 2005 r. posługiwał się pieczęcią, gdzie poza danymi adresowymi firmy F.H.U.P. C podany był NIP: [...]. Natomiast na przedłożonych do wniosku fakturach widnieje pieczęć, gdzie wskazano jego NIP z określeniem "PL", tj. NIP: PL [...]. Ponadto z załączonej do akt sprawy informacji Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego w T. wynika, że S. P. złożył zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (dostawy i nabycia oraz nabycia usług) w dniu 20 listopada 2006 r., zaś organ I instancji w dniu 6 grudnia 2006 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dniem 1 grudnia 2006 r. Organ ustalił także, że składane przez S. P. w 2006 r. deklaracje (np. deklaracja VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r.) wskazują, że podatnik przed zarejestrowaniem firmy F.H.U.P. C jako podatnika VAT UE, posługiwał się pieczęcią, na której podany był Nr NIP: [...], tj. bez określenia "PL". W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności, jak również brak dowodów zapłaty w postaci przelewów za rzekomo wystawione przez F.H.U.P. C S. P. faktury dają w pełni podstawy do uznania faktur za nieautentyczne i nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na wezwanie organu II instancji podatniczka przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. przedłożyła oryginały wskazanych faktur oraz wyjaśniła, że ze względu na upływ pięcioletniego okresu czasu wymaganego do przechowywania dokumentacji księgowej nie jest wstanie przedłożyć potwierdzeń zapłaty za faktury. W opinii organu odwoławczego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek przedłożenia dowodów, które mogą przyczynić się do zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania wszczętego na jej wniosek, nawet jeśli skarżąca nie posiada już dokumentów z 2005 r. (co nie wynika jednoznacznie z jej pisma z dnia 30 listopada 2012 r.), mogła wystąpić do banku, z którego usług korzystała przy zapłacie faktur. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez podatniczkę argumentu o możliwości dokonania płatności w inny sposób niż przelewem bankowym, organ stwierdził, że z treści faktur wynika forma dokonania płatności – przelewem, odpowiednio w terminie 40 dni i 7 dni. W opinii organu odwoławczego także okoliczności rzekomego odnalezienia spornych faktur przedstawione przez podatniczkę budzą wątpliwości. Niezrozumiałe pozostaje wyjaśnienie, według którego zagubione faktury zostały omyłkowo włożone do dokumentów z lat późniejszych, skoro w roku 2005 kiedy podatniczka otrzymała sporne faktury, "dokumenty z lat późniejszych" jeszcze nie mogły istnieć. Odnosząc się z kolei do twierdzeń podatniczki, że potwierdzenie prawdziwości danych zawartych w złożonych fakturach stanowi wyciąg z podatkowej księgi przychodów i rozchodów B Sp.j. z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, a które to dokumenty zostały pominięte przez organy podatkowe obu instancji organ zauważył, że z wyciągów tych wynika jedynie okoliczność zakupu przez spółkę jawną B materiałów – surowca od firmy A. Zdaniem organu okoliczność ta nie stanowi dowodu, że ten materiał został uprzednio zakupiony przez A, od kontrahenta F.H.U.P. C S. P.. Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji wymiarowej pismem z dnia [...], organ I instancji wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w kwestii transakcji zawartych pomiędzy firmą A S.C., a F.H.U.P. C S. P.. W wezwaniu tym organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że w dokumentacji podatniczki znajdują się faktury VAT: nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. na kwotę [...] zł oraz nr [...] z dnia 23.11.2005 r. na kwotę [...] zł, wystawione przez F.H.U.P. C S. P., i że faktury te w polu "Sprzedawca" zawierają dane firmy F.H.U.P. C . P., w polu "Nabywca" Przedsiębiorstwo Handlowe A. Jednakże w nagłówku tych faktur (lewy górny róg faktury), gdzie wpisywane są dane podmiotu wystawiającego fakturę, tj. sprzedawcy, widnieją dane firmy Przedsiębiorstwo Handlowe A S.C. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że: - w fakturze FV [...] przedmiotem transakcji była sprzedaż 350.000 kg granulatu w cenie netto [...] zł/kg zaś przemnożenie tych kwot (ilość x cena) nie odpowiada wartości faktury (ani netto ani brutto), - w fakturze [...] przedmiotem transakcji była sprzedaż 000,000 kg granulatu w cenie netto [...] zł/kg, której wartość nie odpowiada wartości faktury (ani netto, ani brutto), - dokumenty te wystawione są na identycznych drukach, jak wystawiane przez A S.C. faktury sprzedaży, a szatą graficzną i opisem odpowiadają tzw. fakturom wewnętrznym wystawianym przez s.c. A dla własnych potrzeb (co do protokołu kontroli oświadczył K. C. – reprezentujący podatniczkę w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej). W związku z wątpliwościami co do rzetelności ww. transakcji zaliczonych przez spółkę A do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia innych dowodów potwierdzających ich zawarcie, w tym dowodów zapłaty za towar ujęty na tych fakturach. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania podatniczka nie przedłożyła żadnych innych dowodów, w tym nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomo zakupiony towar (czy to w postaci dowodów bankowych czy kasowych), nie złożyła również żadnego wyjaśnienia, z którego wynikałoby, że faktury wystawionych przez firmę S. P. uległy zagubieniu. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że przedstawienie przez skarżącą faktur wystawionych przez S. P. w tych samych datach co faktury poprzednio przedstawiane (dotyczące sprzedaży tego samego towaru i na takie same kwoty) budzi wątpliwości i wskazuje na nierzetelność tych faktur. W tych okolicznościach organ zaprzeczył, że naruszył wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie zaistniały wymagane tym przepisem przesłanki, gdyż skarżąca nie przedłożyła nowych, istotnych dla sprawy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia [...], nieznanych organowi, który wydał decyzję, a tym samym nie zaistniała przesłanka, która stanowiłaby podstawę do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - oparcie decyzji jedynie na przedłożonych przez odwołującą fakturach VAT z dnia 19 lutego 2005 r. oraz z dnia 23 listopada 2005 r., a zupełne pominięcie dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji z nich wynikających, tj. wyciągu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów B sp.j. z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, jak również zeznań K. C. złożonych w trakcie postępowania, oraz - arbitralne przyjęcie, że przedłożone faktury są nieautentyczne i przez to odmówienie im przymiotu rzetelnych dowodów w sprawie, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, co skutkowało brakiem wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o wskazane powyżej zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej wskutek odnalezienia w dokumentacji spółki dwóch faktur, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. opiewających na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł, którymi nie dysponował organ podatkowy przy wydawaniu ostatecznej decyzji, co miało bezpośredni wpływ na jej treść, a które w tym czasie istniały, postępowanie winno zostać wznowione, a wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. określona na nowo. Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych skarżąca podniosła, że nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego wystawca faktur – S. P. dysponował i posługiwał się pieczęcią, z której wynika, iż był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE (przy czym rejestracja jego jako podatnika VAT nastąpiła w późniejszym czasie). Przyjmując faktury nie miała zaś świadomości, jaka w tamtejszym czasie była prawidłowa treść pieczęci, którą powinien posługiwać się sprzedawca, tym bardziej nie miała obowiązku tego sprawdzać, ponadto przy dużej ilości faktur, które skarżąca otrzymywała byłoby również fizycznie niemożliwe. Pieczęć o takiej treści, której używał P. P. nie wzbudziła wątpliwości u skarżącej tym bardziej, że transakcje wewnątrzwspólnotowe mogą odbywać się od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem ww. przyjąć można, iż S. P. mógł więc już wcześniej posługiwać się taką pieczęcią, nawet jeśli nie był do tego uprawniony. Nie można tu wykluczyć omyłki kontrahenta skarżącej, która jednakże nie powinna z tego powodu ponosić ujemnych konsekwencji. Zdaniem skarżącej "błędna treść pieczęci", którą posługiwał się S. P. nie niweczy autentyczności faktury, w której pozostałe dane są prawidłowe oraz nie zaprzecza prawdziwości dokonania przez strony transakcji. W ocenie skarżącej nie sposób również ustalić, że podpis zamieszczony na ww. fakturach różni się od tego, jakiego używał S. P., takie bowiem twierdzenie, winno być poparte dowodem z opinii grafologa, którego to dowodu organy nie przeprowadziły. W skardze strona podniosła także, że na potwierdzenie prawdziwości faktur przedłożyła organowi wyciąg z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy B sp.j. z siedzibą w Z. za lata 2005 i 2006, które zostały przez organ pominięte. Skarżąca zanegowała także argument organu o nieprzedłożeniu dowodów zapłaty za faktury w postaci przelewów bankowych. Jej zdaniem założenie organu jest błędne, bowiem mogła dokonać płatności w inny sposób. Na koniec skarżąca zarzuciła organom dowolną i niewłaściwą ocenę dowodów, co skutkuje wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ odnosząc się do zarzutów skargi podał, że pismem z dnia 22 lutego 2013 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w T. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą w związku z prawdopodobieństwem sfałszowania faktur będących przedmiotem postępowania. Organ zaprzeczył zarzutom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w toku zainicjowanego wnioskiem podatniczki postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły przedstawione przez skarżącą dokumenty, które następnie poddały ocenie. Dokonana przez organ ocena (odmienna od oczekiwań skarżącej) nie stanowi o wadliwości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, na która powołała się skarżąca żądając wznowienie postępowania. Natomiast postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., określającą wymiar tego podatku, jest ostateczne i prawomocne. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należało ustalić, czy wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia postępowania spełnia wymagania wymienione w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepis art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Stosownie zaś do art. 245 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (§ 1). Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 punkcie 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2). Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Przepis art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej – wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej), 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Pierwsza ze wskazanych przesłanek za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznaje takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, bowiem nie były mu ujawnione, a zostały ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym, w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 1302/97, Lex nr 43148). Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów, w pierwszym z nich obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dopuszczalności wznowienia. W razie dopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza w żadnej mierze o wyniku tego postępowania, a więc czy zaistniały przesłanki wznowienia oraz o rozstrzygnięciu sprawy, co do istoty. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 550/11, Lex nr 1134363). W niniejszej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie, bowiem strona przedstawiła nowe dowody w sprawie w postaci dwóch faktur: nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. (na kwotę netto [...] zł) oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. (na kwotę netto [...] zł), Data wystawienia faktur wskazuje również, że "nowe dowody" istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Analizie podlega zatem okoliczność czy przedstawione dowody (faktury) mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich uwzględnienie spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio. Organy zwróciły uwagę na następujące okoliczności, które podważyły wiarygodność przedstawionych przez stronę dowodów: - pieczęć firmowa, którą posługiwał się sprzedawca faktur (F.H.U.P. C S. P.) w dacie wydania tych faktur była niezgodna z pieczęcią, którą podatnik posługiwał się w rozliczeniach VAT za rok 2006 r. Wg organu S. P. mógł dokonać dodania określenia "PL" przed nr NIP dopiero po zarejestrowaniu go jako podatnika w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE), co nastąpiło dopiero w dniu 6 grudnia 2006 r.; - podpis złożony na fakturach przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania wznowieniowego, w zestawieniu z innymi dowodami, różni się od tego jakiego używał S. P., - brak dowodu zapłaty za faktury w postaci przelewów, jak również brak dowodów kasowych potwierdzających zapłatę; - twierdzenie skarżącej, że umieściła faktury w dokumentacji z lat późniejszych, skoro ta nie mogła jeszcze istnieć w 2005 r.; - w dokumentacji, którą organ analizował przed wydaniem decyzji ostatecznej znajdowały się faktury wystawione przez F.H.U.P. C S. P., na nabywcę P.H. A S.C. znajdują się faktury VAT: nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r. na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. na kwotę netto [...] zł. Organ zakwestionował te faktury z uwagi na błędnie wyliczony przedmiot transakcji. Podatniczka nie zareagowała na wezwanie do wyjaśnienia wątpliwości (pismo organu z dnia 27 lipca 2011 r.) jak również nie podnosiła, że jakikolwiek faktury jej zaginęły. Skarżąca zarzuciła natomiast organom arbitralne przyjęcie, że przedłożone faktury są nieautentyczne bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego potwierdzającego wadliwość złożonego podpisu. Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną w sprawie decyzją podlegają ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11 [Lex nr 1298438] i przywołane tam: S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 341/11). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy słusznie podzielił ocenę organu I instancji co do tego, że przedstawione przez stronę skarżącą nowe dokumenty, w postaci faktur VAT z dnia 19 lutego oraz 23 listopada 2005 r., nie stanowiły wiarygodnego i istotnego dowodu i nie miały wpływu na ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji – nie wywoływały konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych w zakresie wiarygodności przedłożonych przez skarżącą "nowych dowodów". W toku postępowania wymiarowego podatniczka przedłożyła faktury wystawione przez F.H.U.P. C S. P., na rzecz nabywcy Przedsiębiorstwo Handlowe A S.C. - nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r., na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto), - nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r., na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto). Faktury zostały przez organ I instancji zakwestionowane, zaś podatniczka (pomimo prawidłowego wezwania) nie wyjaśniła związanych z nimi wątpliwości. Również w skardze dotyczącej niniejszej sprawy nie odniosła się do podnoszonych przez organ argumentów. Słusznie natomiast zauważył organ, że faktury przedłożone w postępowaniu wymiarowym zostały sporządzone w szacie graficznej zbliżonej do faktur wystawianych w 2005 r. przez firmę prowadzoną przez skarżącą (A S.C.) zaś w nagłówku (w lewym górnym roku) widnieje oznaczenie firmy skarżącej. Organ okoliczność tę ustalił na podstawie porównania faktur załączonych do akt administracyjnych. Natomiast faktury przedłożone przez skarżącą w toku postępowania wznowieniowego, wystawione przez F.H.U.P. C S. P., na rzecz nabywcy Przedsiębiorstwo Handlowe A S.C. - nr [...] z dnia 19 lutego 2005 r., na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto), - nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r., na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto), zostały wystawione odręcznie na druku faktur, w sposób zbliżony do większości zgromadzonych w aktach sprawy faktur wystawianych przez firmę S. P.. Przy czym, nie można obecnie zweryfikować okoliczności, dlaczego S. P. w 2005 r. wystawił w tych samych dniach faktury na rożnych drukach, z różną numeracją, lecz na taki sam asortyment i o takiej samej wartości, bowiem – jak wynika z akt – zmarł w dniu [...] października 2010 r. Organ ponadto zwracał się do skarżącej o przedstawienie dowodu zapłaty za faktury, domagając się przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego, skoro z faktur wynika sposób zapłaty – przelewem. Skarżąca w skardze podniosła jedynie, że "mogła dokonać płatności w inny sposób", a z "uwagi na pięcioletni okres czasu wymaganego do przechowywania dokumentacji księgowej nie jest w stanie przedłożyć potwierdzeń zapłaty za ww. faktury". Oceniając ten wątek sprawy należy zauważyć, że w toku postępowania wymiarowego skarżąca wezwana przez organ do przedstawienia dowodu zapłaty za towar ujęty w fakturach z dnia 19 lutego o 23 listopada 2005 r. (pismo organu I instancji z dnia 27 lipca 2011 r.) również nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów pomimo, iż w 2011 r. była obowiązana przechowywać pełną dokumentację księgową. Skoro w toku postępowania wznowieniowego skarżąca przedkładając nowe faktury, nie potrafi wskazać (ani nawet uprawdopodobnić), w jaki sposób dokonała zapłaty za te faktury, również ta okoliczność ma wpływ na ocenę przedłożonych przez nią dowodów. Nie zmienia tej oceny także podnoszony przez skarżącą zarzut pominięcia przez organ przedłożonych przez nią wyciągów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy B Sp. j. w Z.. Do dowodu tego organy obu instancji odniosły się w wydanych decyzjach wskazując, że z wyciągów jedynie wynika, iż spółka jawna B dokonywała zakupów materiałów (surowca) od firmy A S.C., co nie stanowi dowodu uprzedniego zakupu tego materiału od kontrahenta F.H.U.P. C S. P.. Sąd ustalenia w tym zakresie w całości aprobuje i podziela. W kontekście podniesionych zastrzeżeń zasadnie organ zakwestionował także treść pieczęci firmowej, którą posłużył się wystawca faktur złożonych przy wniosku o wznowienie postępowania. O ile słuszna jest uwaga skarżącej, że nie mogła ona wiedzieć jaką pieczęcią dysponował i posługiwał się S. P., o tyle zestawienie dokumentów tego podatnika złożonych do akt administracyjnych (deklaracje VAT oraz inne faktury) pozwalają na ustalenie, że w innych analizowanych dokumentach treść pieczęci jest inna – bowiem w 2005 r. S. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Również złożony na fakturach nr [...] oraz [...] podpis S. P. różni się, od złożonego na innych dokumentach wystawianych w 2005 r. Przy czym kwestia podpisu – jak podniósł organ – nie była kluczowym powodem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odmowy uznania faktur za autentyczne bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Organy bowiem analizując w toku postępowania "nowe dowody" w kontekście dokonania oceny materiału dowodowego stwierdziły jedynie, że podpis S. P. złożony na fakturach różni się od innych dowodów księgowych złożonych przez niego w 2005 r. Ocenę tę potwierdza także Sąd, przy czym zaakcentować należy, że kwestia podpisu S. P. stanowi jeden z elementów dokonanej oceny, zatem organ nie miał potrzeby powoływania biegłego w trybie art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, Lex nr 1218358). Wbrew zarzutom skargi należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wskazane przez skarżącą nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nie były istotne dla sprawy. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażoną przez organ ocenę złożonych przez skarżącą dowodów (faktur VAT) Sąd w całości podzielił, co z kolei pozwala na uznanie, że dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem brak im też cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że nowe dowody, o których mowa w wymienionym przepisie mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dowody przedstawione przez skarżącą – z uwagi na wskazaną wyżej ocenę – nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jego rolą, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, było ustalenie, czy w istnieje przesłanka wznowienia postępowania. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Od wyników tego etapu postępowania wznowieniowego zależy natomiast dalszy zakres obowiązków organu. Ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej zobowiązywałoby organ do uchylenia decyzji ostatecznej (przy braku negatywnych przesłanek wznowieniowych) i prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Oznaczałoby to ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy z zachowaniem wszystkich obowiązków proceduralnych. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponieważ organ prawidłowo ustalił, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Badanie istnienia przesłanki wznowieniowej zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.