II FSK 1614/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1760/15 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1614/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W. D. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16.03.2015 r. skarżąca podała, że wraz z mężem i dwiema innymi osobami fizycznymi jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowej, na której za środki pochodzące z majątku wspólnego wybudowała budynek mieszkalny. Współwłaściciele zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości przez jej fizyczny podział na trzy części, wskutek czego skarżąca i jej mąż staną się współwłaścicielami części działki zabudowanej domem. Zadała pytanie, czy poczynione przez nią i męża nakłady na budowę domu podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności – zajmując stanowisko, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić wartość ich roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 16.06.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ażeby nakłady na wybudowanie budynków na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności mogły być uznane za dług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.), muszą przybrać postać roszczeń o ich zwrot. Tymczasem zasadność takich roszczeń jest ograniczona w przypadku dokonania nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której uprawnionemu przysługuje wyłączne prawo użytkowania. Skoro zatem budowa budynku mieszkalnego na części działki była inwestycją wyłącznie skarżącej i jej męża, to część nieruchomości, na której poczynione zostały nakłady, była im oddana do wyłącznego korzystania, co spełnia przesłankę wyłączenia ewentualnego roszczenia o zwrot nakładów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 6 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a także wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego skorygowanego przez organ interpretacyjny, gdyż budowa domu na części działki nie uzasadnia twierdzenia o oddaniu tej części działki do wyłącznego użytkowania czyniących nakłady. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że jakkolwiek organ interpretacyjny podzielił stanowisko skarżącej, że podstawę opodatkowania winna stanowić wartość nadwyżki ponad wartość udziału po uwzględnieniu długów i ciężarów, niemniej dokonał samodzielnego ustalenia podstawy faktycznej interpretacji, przyjmując, że nastąpił podział nieruchomości do korzystania i skarżącej nie przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Tym samym wykroczył poza zakres kompetencji, a stwierdzając bezzasadność ewentualnego roszczenia o zwrot nakładów nie wskazał podstawy prawnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, iż organ interpretacyjny samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy, to jest "ocenił mianowicie, że nastąpił podział nieruchomości do korzystania i że skarżącej roszczenie o zwrot nakładów nie przysługuje; dokonał więc w istocie ustalenia stanu faktycznego w zakresie stosunków cywilnoprawnych i tym samym wykroczył poza wskazany wyżej zakres swoich kompetencji"; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia wraz z podaniem stosownych przepisów ustawy, to jest "w zakresie oceny zasadności roszczenia o zwrot nakładów organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej takich twierdzeń ani nie powołał przepisów, które zasadność roszczeń by wykluczały; trudno więc było ocenić, na jakiej podstawie dokonał ustaleń. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie zawiera kilku istotnych faktów, na które powołał się organ interpretacyjny. W szczególności dowolne, qa więc nie wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest twierdzenie tego organu, że skarżąca korzystała w sposób wyłączny z części działki, na której postawiła budynek oraz że jej roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość byłoby bezzasadne. Takich faktów nie sposób doszukać się w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, z którego wynika jedynie, że skarżąca poniosła nakład na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności i że ma roszczenie do pozostałych współwłaścicieli o rozliczenie tego nakładu. Oparcie interpretacji na odmiennych przesłankach faktycznych, niż przedstawione przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 O.p., który wymaga, by interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (a nie stanu faktycznego określonego i przyjętego przez organ interpretacyjny) oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dostrzeżenie tego uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniało do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponieważ oba zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, wynikają z niezasadnego negowania wytkniętego uchybienia, nie mogą być uznane za skuteczne. Niezależnie od powyższego nie jest trafne twierdzenie, że ewentualne wyłączne korzystanie przez skarżącą z tej części działki, na której wzniesiono budynek, wyklucza roszczenie o zwrot nakładów. Na mocy art. 206 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W stosunku do rzeczy, których właściwości lub społeczno-gospodarcze przeznaczenie na to pozwalają, możliwe jest wydzielenie współwłaścicielom odpowiednich części rzeczy do wyłącznego użytku (quoad usum), co rodzi skutki jedynie w sferze obligacyjnej i nie zmienia stosunków własnościowych; wydzielenie takie nie jest równoznaczne ze zniesieniem współwłasności, formalnym bądź nieformalnym, a jedynie stanowi skonkretyzowanie sposobu korzystania i jest czynnością zwykłego zarządu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28.09.1963 r., III CO 33/62, OSNCP Nr 2 z 1964 r., poz. 22). Podział quoad usum jest dopuszczalny także wtedy, kiedy właściwości rzeczy nie wymuszają jego dokonania, lecz zgodnie chcą tego wszyscy współwłaściciele; taki podział kształtuje korzystanie z rzeczy i może zawierać zgodę na zabudowę przez współwłaściciela wydzielonej mu części nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.11.1963 r., III CR81/63, OSNCP z 1964 r. Nr 9, poz. 189). W wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części (H. Ciepła, w: H. Ciepła i inni, Kodeks cywilny. Praktyczny komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2005, tom I, s. 346). Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 K.c.). Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, a więc wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Ponieważ planowane przez skarżącą zniesienie współwłasności przez fizyczny podział nieruchomości ma być nieodpłatne, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość części nieruchomości, którą skarżąca i jej mąż nabędą na wyłączną własność, przenosząca ich udział we współwłasności. Gdyby przy ustalaniu tej wartości uwzględniono zwiększenie wartości nieruchomości spowodowane nakładami, a więc wydatkami, poczynionymi na nią przez skarżącą i jej męża, podatnicy ci byliby obowiązani do uiszczenia podatku także od tej części wartości nieruchomości, która powstała w następstwie poczynionych przez nich nakładów. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nabytej rzeczy (ponad udział we współwłasności), ale wartość powiększona kosztem majątku nabywców; innymi słowy, opodatkowana byłaby także część poniesionych przez nich nakładów. Prowadziłoby to do sprzeczności z zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sprzeczności tej pozwala uniknąć uznanie roszczenia o zwrot nakładów na wspólną nieruchomość za dług pomniejszający wartość nabytego prawa. Tak ustalona czysta wartość nabytego prawa odpowiada wielkości rzeczywistego przysporzenia majątkowego, które w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności uzyska skarżąca i jej mąż. Można dodać, że wielkość owego długu może być relatywizowana ewentualnymi korzyściami z wyłącznego posiadania przez nabywców części nieruchomości, wydzielonej im do wyłącznego korzystania w okresie pozostawania nieruchomości we współwłasności (jak proponuje to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7.05.2013 r., I SA/Gd 107/13, w przypadku wyłącznego korzystania przez nabywców z budynku, wzniesionego na tej części nieruchomości), niemniej twierdzenie o nieprzysługiwaniu roszczenia o zwrot nakładów może być uznane za zasadne dopiero po dokonaniu porównania wielkości nakładu z wielkością uzyskanej korzyści. Podzielić też należy zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 1.12.2015 r. (II FSK 2675/13), że tego typu zdarzenia cywilnoprawne, jak istnienie i wielkość, a więc konkretyzacja roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość pozostającą we współwłasności, w istocie stanowią element stanu faktycznego sprawy administracyjnej, toteż w postępowaniu interpretacyjnym nie podlegają badaniu, gdyż wynikać powinny z treści wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew zapatrywaniu skarżącego kasacyjnie przywołane przez niego judykaty, omówione powyżej, nie podważają więc zasadności oceny prawnej, wyrażonej w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony, wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.