I FSK 945/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1606/15 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1606/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę Skarżącego – S. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 14 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ("Naczelnik US") z 10 stycznia 2013 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzję z 10 stycznia 2013 r. Naczelnik US doręczył Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Skarżący nie złożył odwołania od tej decyzji. Natomiast pismem z 23 czerwca 2014 r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej rażącym naruszeniem art. 23 § 1 - § 5 w zw. z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5-6 i § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", a także w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. Skarżący podniósł, iż pomimo faktycznego zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, Naczelnik US w swojej decyzji nie wskazał podstawy prawnej tegoż szacowania na potrzeby podatku od towarów i usług oraz nie wyjaśnił: przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 O.p.; przesłanek i zasad przyjęcia indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 4 O.p., w tym charakteru podmiotów uwzględnionych dla potrzeb obranej metody i charakteru ich działalności; istnienia szczególnie uzasadnionego przypadku umożliwiającego wybór indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania. Decyzją z 7 listopada 2014 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z 10 stycznia 2013 r. Nie uwzględnił odwołania Skarżącego od tej decyzji i wskazaną wyżej decyzją z 14 maja 2015 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 7 listopada 2014 r. Wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej Naczelnik US nie wskazał art. 23 § 1 pkt 1 O.p., ale faktycznie podjął rozstrzygniecie na podstawie tego przepisu. Sam zaś brak powołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może powodować uznania, iż decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej, czy też z rażącym naruszeniem prawa. Wprawdzie decyzja ostateczna nie zawiera uzasadnienia wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, ale z jej treści bezpośrednio wynika, że obrót w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. określono analogicznie do przychodu oszacowanego w skierowanej do Skarżącego decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego za 2008 r., która to decyzja zawiera w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie, zgodne art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. Dyrektor IS podzielił stanowisko Skarżącego, iż brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania w decyzji określającej podstawę opodatkowania w drodze szacunku narusza art. 23 § 5 O.p. Uznał jednak, iż naruszenie to nie ma charakteru rażącego, ponieważ nie godzi bezpośrednio w podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie i nie stanowi zaprzeczenia stanu prawnego istotnego dla tego rozstrzygnięcia. Niepowołanie w sentencji i uzasadnieniu decyzji ostatecznej podstaw prawnych jej wydania oraz naruszenie przez organ podatkowy art. 23 § 5 O.p. przesądza jedynie o wadliwości formalnej decyzji i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Okoliczności te nie stanowią natomiast przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z 7 listopada 2014 r. Zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4-6 oraz § 3 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 - § 5 O.p. powiązaniu z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 5, art 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 4 u.p.t.u., a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. 2) art. 120 - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art 248 § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS domagał się oddalenia skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 maja 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, ale wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji. Rażące naruszenie prawa występuje w przypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. WSA zaznaczył, że Skarżący koncentruje się na wykazaniu rażącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie – w świetle piśmiennictwa – może polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z regulacji proceduralnych; uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień; a także błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ. WSA podkreślił, iż naruszenia te muszą mieć cechę istotności (wpływ na wynik sprawy). Wskazał na reguły postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p. WSA przyznał Skarżącemu rację, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej nie wynika, dlaczego Naczelnik US przy szacowaniu podstawy opodatkowania odstąpił od jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p i na czym polegał szczególnie uzasadniony wypadek, pozwalający na zastosowanie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Uchybienie to kwalifikować należy jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p., ale nie ma uzasadnionych podstaw do kwalifikacji tego naruszenia jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zważywszy na przebieg postępowania podatkowego i przeprowadzone w jego ramach czynności procesowe. Naczelnik US prowadził także postępowanie podatkowe zmierzające do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i ustalenia tego postępowania oraz dowody zostały wykorzystane w decyzji z 10 stycznia 2013 r. do określenia zobowiązania w podatku od towarów usług za 2008 r. Przed wydaniem tej decyzji Naczelnik US wydał decyzję z 19 listopada 2012 r. określającą wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w uzasadnieniu której przytoczył art. 23 § 3 O.p. i szczegółowo scharakteryzował każdą z metod szacowania wymienionych w tym przepisie, uzasadnił oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. i przedstawił szczegółowe wyliczenia ze wskazaniem sposobu ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodów i należnego podatku. Kopię tej decyzji włączono do akt postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji z 10 stycznia 2013 r. Naczelnik US odwołał się do tej decyzji i jako punkt wyjścia do określenia podatku od towarów i usług przyjął kwotę przychodu ustalonego na potrzeby wymiaru podatku dochodowego. Zdaniem WSA słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wydanie obu decyzji w oparciu o jednakowy stan faktyczny i tożsamy materiał dowodowy. Wydając decyzję z 10 stycznia 2013 r. Naczelnik US był związany decyzją w zakresie podatku dochodowego (art. 212 O.p.). Takie działanie organu WSA uznał za dopuszczalne i nienaruszające praw podatnika w sytuacji, gdy Skarżący miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, z którego nie korzystał. W toku postępowania Skarżący mógł zapoznać się z argumentacją dotyczącą odstąpienia od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., przedstawioną w uzasadnieniu decyzji wymiarowej w podatku dochodowym. Brak szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie w kwestionowanej decyzji ostatecznej nie uniemożliwiał Skarżącemu poznania motywów, którymi kierował się organ podatkowy szacując podstawy opodatkowania. Niezasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Rażącego naruszenia prawa nie uzasadnia brak powołania art. 23 § 1 i § 3- 5 O.p. w sentencji decyzji ostatecznej, jako że rozstrzygnięcie organu współkształtują także mające zastosowanie, a niewymienione w sentencji decyzji podstawy prawne, które muszą być brane pod uwagę przy ocenie, czy sama treść decyzji odpowiada prawu. W ocenie WSA nie można zasadnie zarzucić organowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutecznego doręczenia Skarżącemu pism i decyzji w toku postępowania podatkowego. WSA nie stwierdził także naruszeń skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa, w szczególności w sytuacji, gdy postępowanie toczyło się bez czynnego udziału po stronie Skarżącego. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p., a także w związku z art. 5 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 u.p.t.u., wskutek wadliwego ustalenia okoliczności stanu faktycznego wydania zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim pominięta została przesłanka rażącego naruszenia prawa obejmująca wydanie decyzji ostatecznej, mimo że treść decyzji ostatecznej stoi w rażącej sprzeczności z regulacją: a) art. 23 O.p. ujmującą instytucję określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym poprzez całkowite pominięcie wskazania w treści decyzji ostatecznej elementów koniecznych zastosowania tejże instytucji prawnej obejmujących wyjaśnienie: przyczyn określenia podstawy w drodze szacowania, podstawy rezygnacji ze standardowych metod szacowania podstawy opodatkowania, przyjętej szczególnej metody określenia podstawy w drodze szacowania, oraz nieposzanowania obowiązku uwzględnienia reguły określenia podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistej; b) art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 u.p.t.u. wskutek pominięcia zasadniczego elementu konstrukcyjnego kształtującego rozliczenie okresowe w podatku od towarów i usług, tj. uprawnienia odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług służących działalności opodatkowanej oraz prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w tym podatku i w konsekwencji pominięcie w sposób oczywisty warunku dążenia organu do szacowania podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistej w danym okresie rozliczeniowym; 2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p. wskutek wadliwego ustalenia przez WSA okoliczności stanu faktycznego wydania zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie przez WSA (w toku kontroli tej decyzji) istnienia wady decyzji ostatecznej, jednakże nie kwalifikowanej (w opinii WSA) jako rażące naruszenie prawa, pomimo że istota dostrzeżonego przez WSA naruszenia miała niewątpliwie charakter rażącego naruszenia prawa: a) wyrażającego się w wydaniu decyzji ostatecznej wbrew oczywistemu nakazowi płynącemu z art. 23 O.p. w zakresie elementów koniecznych zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, a także wbrew regułom konstrukcyjnym określenia rozliczenia podatku od towarów i usług (zwłaszcza ujęcia podatku naliczonego) i wbrew ustawowym zasadom kształtowaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decydującego o ostatecznej kwocie podatku do zapłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych, względnie różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia; b) polegającego na tym, że Naczelnik US wydając decyzję ostateczną posłużył się wyłącznie poprzez odesłanie, jedynie dowodem w postaci decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo odmiennej konstrukcji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, a także odmiennego kształtowania momentu powstania przychodu (ustawowo zdefiniowanego) oraz kosztu jego uzyskania (określanych rocznie); c) polegającego na niedostrzeżeniu przez WSA okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie całkowitego pominięcia udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 prowadzonym przez Naczelnika US, bowiem Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ zostało ono wszczęte i prowadzone w oparciu o postanowienie doręczone w trybie fikcji prawnej doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, jednakże bez dwukrotnego awizowania korespondencji w tym zakresie. WSA pomimo, że wskazał na okoliczność ustalenia pełnego czynnego udziału strony w postępowaniu przed Naczelnikiem US, w rzeczywistości nie poczynił w oparciu o art. 134 P.p.s.a. wystarczających ustaleń w tym zakresie, bowiem Skarżący równolegle do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US wnioskował także bezpośrednio o wznowienie postępowania w sprawie tej decyzji z uwagi na istnienie przesłanki "braku udziału strony w postępowaniu" oraz "istnienia nowych okoliczności" w sprawie – obecnie postępowanie to jest zawieszone z uwagi na zawisłość przed Sądami sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 134 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p. wskutek nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, polegającego na wadliwym wskazaniu okoliczności stanu faktycznego wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej zakładającej bierność (celową) Skarżącego w prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym, podczas gdy Skarżący nie posiadał informacji w przedmiocie prowadzenia takiego postępowania (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało bowiem doręczone w sposób nieprawidłowy w drodze fikcji prawnej doręczenia). Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 4) przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 oraz § 3 i § 4 O.p., w związku z art. 23 § 1 - § 5 O.p., w powiązaniu z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w powiązaniu z art. 5, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - ust. 4 u.p.t.u., a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. na skutek pominięcia przez WSA w toku kontroli zaskarżonej decyzji istnienia w sprawie wady decyzji ostatecznej wypełniającej przesłankę nieważności decyzji administracyjnej w postaci rażącego naruszenia prawa, przez: a) całkowite pominięcie przez Naczelnika US w decyzji ostatecznej przywołania podstawy prawnej metody określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także braku wskazania podstawy prawnej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ostatecznej, b) całkowite pominięcie przez Naczelnika US w decyzji ostatecznej określenia przyczyny uzasadniającej obrany przez Naczelnika US wybór metody szacowania oraz okoliczności określenia - w opinii Naczelnika US - szacowanej podstawy opodatkowania jako zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 5) przez błędną wykładnię art. 120 - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p., wskutek odmowy przez Dyrektora IS stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i tym samym pozostawienia jej w obiegu prawnym, mimo że w toku postępowania odwoławczego (oraz I-instancyjnego) Dyrektor IS poczynił ustalenia wskazujące istotne wady decyzji ostatecznej w przedmiocie przesłanki kwalifikowanej wskazanej przez Skarżącego we wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego tj. wydania decyzji ostatecznej w oparciu o zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn i formy jej obrania, a także bez wskazania podstawy prawnej zastosowania wyboru trybu szacowania z pominięciem wartościowania nabyć towarów i usług, mimo wartościowania sprzedaży kształtującej podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, błędnie określając przy tym charakter niektórych przepisów wskazanych jako naruszone. Jednakże kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że ta wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie uniemożliwia odniesienia się do podniesionych w niej zarzutów w zakresie, w jakim zostały one prawidłowo sformułowane oraz uzasadnione. VII. Skarżący przedstawił wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie. Formułując te zarzuty w każdym z nich Skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 134 P.p.s.a. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Wyjaśnić więc jedynie należy, że w przepisie tym wskazano decyzje administracyjne jako akty, na które może być wniesiona skarga, a zatem poddane kontroli sądów administracyjnych. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni chybionym. Wskazany jako naruszony art. 134 P.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o zróżnicowanej treści normatywnej. W § 1 przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z § 2, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z powyższych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 134 P.p.s.a. nawiązano wskazując, iż Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepis ten nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie "pełnego czynnego udziału strony w postępowaniu przed Naczelnikiem". Jednocześnie wskazano jednak na postępowanie (obecnie zawieszone) toczące się z wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z 10 stycznia 2013 r. Dalszy zaś wywód dotyczy wadliwości doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji i wywiedzionej stąd konkluzji, że Skarżący pozbawiony był czynnego udziału w postępowaniu, co zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazania WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszące się do bierności Skarżącego w postępowaniu i przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe, czyni pozbawionymi oparcia w materiale akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika US. Powyższa argumentacja Skarżącego nie przystaje zatem do treści art. 134 P.p.s.a. oraz przedmiotu rozpoznanej sprawy – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Niewłaściwe wszczęcie postępowania podatkowego i wynikający stąd niezawiniony brak czynnego udziału strony w postępowaniu są wadami postępowania prowadzącego do wydania decyzji, nie zaś samej decyzji. Dlatego też mogą okoliczności tego rodzaju mogą stanowić powód wznowienia postępowania, nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący nie powiązał swojej argumentacji z treścią konkretnej normy zawartej w art. 134 P.p.s.a., a to z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającą stąd możliwość uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Przedstawiona wyżej argumentacja, w której Skarżący nawiązał do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe, ponieważ WSA wadliwie wskazał w nim "okoliczności stanu faktycznego wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej zakładającej bierność (celową) Skarżącego w prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym", podczas gdy Skarżący nie wiedział o prowadzeniu takiego postępowania, jako że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone. Jak wskazano wyżej, wadliwość samego wszczęcia, czy też prowadzenia postępowania, w którym wydana została decyzja ostateczna, nie może być utożsamiana z rażącym naruszeniem prawa procesowego jako przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania w zakresie skutecznego doręczania Skarżącemu pism i decyzji w postępowaniu podatkowym oraz "naruszeń skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa. W szczególności w sytuacji, w której postępowanie toczyło się bez czynnego udziału po stronie skarżącego". Stanowiska tego nie można skutecznie podważyć poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w związku z przepisem określającym przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji oraz przepisami regulującymi instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Co do znaczenia art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowią jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy zaskarżony do sądu administracyjnego akt wydany został z naruszeniem (odpowiednio) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów w rozpoznanej sprawie uzależnione jest zatem od oceny, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zauważyć należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku stanowił art. 151 P.p.s.a., a zatem naruszenie tego przepisu w istocie należałoby zarzucić Sądowi pierwszej instancji. VIII. W pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p., a także w związku z art. 5 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 u.p.t.u., Skarżący podniósł wadliwość "ustalenia okoliczności stanu faktycznego wydania zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim pominięta została przesłanka rażącego naruszenia prawa obejmująca wydanie decyzji ostatecznej" wskazując przy tym na rażącą sprzeczność treści decyzji ostatecznej ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W drugim zaś zarzucie naruszenie powyższych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący powiązał z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 23 § 1, § 3 - § 5 O.p. znowóż naruszenia tego upatrując w wadliwości ustalenia stanu faktycznego, ale polegającej na wskazaniu przez WSA istnienia wady decyzji ostatecznej Naczelnika US, która nie została jednak zakwalifikowana jako rażące naruszenia prawa, choć – zdaniem Skarżącego – taki niewątpliwie był charakter tej wady. Przedstawiona w ramach uzasadnienia powyższych zarzutów istota instytucji stwierdzenia nieważności decyzji nie odbiega od zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący analogicznie jak WSA definiuje pojęcie "rażące naruszenie prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wywodzi, iż jest to sytuacja, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, czyli dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny oraz niedwuznaczny. Jak jednak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wprawdzie podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, ale wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji. Innymi słowy, stwierdzeniem nieważności decyzji może skutkować tylko takie rażące naruszenie prawa (materialnego lub procesowego), które bezpośrednio godzi w rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Odwołując się do treści art. 23 O.p. Skarżący przedstawił przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (§ 1) i jego zasady, metody szacowania podstawy opodatkowania (§ 3), warunki odstąpienia od zastosowania metod szacowania wymienionych w § 3 tego artykułu (§ 4), a także obowiązek uzasadnienia wyboru metody szacowania (§ 5). Bezsporna jest okoliczność, że na potrzeby określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. Naczelnik US określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślić należy, że Skarżący nie zakwestionował samej zasadności takiego sposobu wyliczenia podstaw opodatkowania, podważając natomiast sposób, w jaki to uczyniono. Dyrektor IS wyjaśnił, że wystąpiła przesłanka szacowania podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie brak ksiąg podatkowych lub innych dowodów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych). Informacja o braku reakcji Skarżącego na kierowane do niego wezwania o przedłożenie dokumentacji księgowej znajduje się na s. 2 decyzji Naczelnika US. Przyczyna, dla której oszacowano podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podstawa prawna zastosowania takiego sposobu określenia podstaw opodatkowania, może więc być wywiedziona z treści decyzji ostatecznej. Skarżący wyjaśnień Dyrektora IS nie zakwestionował, co ma ten skutek, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., ponieważ zaistniała przesłanka jego zastosowania poprzez określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. W tej sytuacji samo niewskazanie tego przepisu w sentencji decyzji ostatecznej Naczelnika US prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił jako naruszenie prawa, które nie ma charakteru rażącego. Naruszenie to sprowadza się do podania niepełnej podstawy prawnej decyzji i uzasadnienia tej podstawy, wymaganych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine O.p. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstaw opodatkowania, które powinny być stosowane przez organy podatkowe. Skarżący wprawdzie podnosi, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem także tego przepisu, ale w gruncie rzeczy w swojej argumentacji akcentuje, iż Naczelnik US z naruszeniem art. 23 § 4 O.p., nie uzasadnił odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę, a z kolei z naruszeniem art. 23 § 5 O.p. nie uzasadnił wyboru metody szacowania i nie uwzględnił reguły określenia podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistej. Niewątpliwie Naczelnik US nie wskazał, jakie okoliczności uzasadniają rezygnację z zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., ani też nie uzasadnił wyboru podstawy opodatkowania. Ograniczył się przy tym do wskazania włączonej do akt sprawy swojej decyzji z 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r., w której oszacowano przychód Skarżącego. Braki uzasadnienia decyzji ostatecznej, aczkolwiek naruszają prawo, nie mogą spowodowań stwierdzenia nieważności, jeżeli nie pozwalają skutecznie zakwestionować prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Uzasadniając stanowisko, że brak w uzasadnieniu decyzji ostatecznej powodów odstąpienia od zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 5 O.p., które nie ma jednak charakteru rażącego, Sąd pierwszej instancji powołał się także na okoliczność, że wydając decyzję ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług Naczelnik US na podstawie art. 212 O.p. związany był decyzją w przedmiocie podatku dochodowego. Z tego zaś związania oraz z okoliczności, że decyzja w podatku dochodowym oraz decyzja w podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o jednakowy stan faktyczny i tożsamy materiał dowodowy, WSA wywiódł dopuszczalność odwołania się przez Naczelnika US do decyzji w sprawie podatku dochodowego. Skarżący nie zakwestionował związania Naczelnika US decyzją dotyczącą podatku dochodowego przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Skoro zatem Naczelnik US związany był ustaleniami decyzji określającej wysokość podatku dochodowego i do decyzji tej odwołał się przyjmując kwotę przychodu, którą uwzględnił przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, to nie można uznać, jak chce Skarżący, że poprzestanie na odwołaniu się do decyzji w sprawie podatku dochodowego świadczy o wydaniu decyzji ostatecznej z 10 stycznia 2013 r. z rażącym naruszeniem art. 23 § 3 - § 5 O.p. oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów przez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania oraz przesłanek i zasad przyjęcia indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania, jako związane z wadliwością uzasadnienia decyzji, mogłyby być odmiennie ocenione w postępowaniu zwykłym. Jednakże zarzuty te nie mogły spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, który to skutek zastrzeżonych jest dla decyzji, przy wydaniu których doszło do naruszenia prawa w sposób kwalifikowany przez samą wagę tego naruszenia. Przepisy art. 5 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należą do przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i na tym poprzestał. Nie wskazał, na czym – zważywszy na ich treść – miałoby polegać naruszenie tych przepisów w rozpoznanej sprawie, a stanowią one podstawę do wydania decyzji zawierających rozliczenie podatku odmienne od zadeklarowanego przez podatnika. Nie wyjaśnił też, jaki cel miało wskazanie jako naruszonego art. 103 u.p.t.u., który to przepis, aczkolwiek składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, a żadnej z nich nie wskazano, generalnie dotyczy obowiązków podatników związanych z deklarowaniem, obliczaniem i wpłacaniem podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby oceniać czy istotnie przepisy te zostały naruszone. Do przepisów postępowania należą wskazane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., art. 248 § 3, art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., art 23 § 1 - § 5 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 120 – art. 122, art. 124,i art. 187 § 1 O.p. W ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 248 § 3 O.p., zgodnie z którym rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, Zauważyć należy, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US rozstrzygnięty został w poprzez wydanie decyzji. Nie podano też uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałaby polegać zarzucana Sądowi pierwszej instancji błędna wykładnia art. 120 – art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisów wyrażających odpowiednio zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania oraz przepisu nakładającego na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem skuteczność powołania się na zarzut błędnej wykładni przepisu prawa wymaga wskazania nie tylko na czym błąd wykładni polega, ale też jaka jest jego wykładnia prawidłowa. Skarżący tego nie uczynił. Reasumując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. IX. Za zasadne nie mogły być też uznane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 oraz § 3 i § 4 O.p., w związku z art. 23 § 1 - § 5 O.p., w powiązaniu z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w powiązaniu z art. 5, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - ust. 4 u.p.t.u., a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. na skutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji wady decyzji ostatecznej spełniającej przesłankę nieważności decyzji administracyjnej, tj. rażącego naruszenia prawa. W decyzji ostatecznej Naczelnik US nie podał "podstawy prawnej metody określenia wysokości zobowiązania podatkowego" oraz "nie wskazał "podstawy prawnej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ostatecznej", a także pominął określenie przyczyny uzasadniającej obrany wybór metody szacowania oraz okoliczności określenia szacowanej podstawy opodatkowania jako zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów, w zakresie w jakim nie uczyniono tego wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie może ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. (definicja ksiąg podatkowych), art. 5 O.p. (definicja zobowiązania podatkowego), art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (powstawanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa), art. 8 u.p.t.u. (definicja usługi) i art. 15 ust. 2 (definicja działalności gospodarczej), ponieważ zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione, ani nawet nie wskazano, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów (w powiązaniu z innymi wskazanymi w treści zarzutu), zważywszy na uregulowaną w nich materię. Natomiast odnosząc się do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług), art. 19 ust. 1 - ust. 4 u.p.t.u. (powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), art. 86 ust. 1 (prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), z uwzględnieniem argumentacji podanej w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących szacowanie podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż podniesione przez Skarżącego rażące naruszenie art. 23 O.p. wynikać miało z pominięcia przez Naczelnika US konstrukcji prawnej szacowania podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim konieczne jest uwzględnienie art. 29 ust 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art 103 u.p.t.u. odzwierciedlających elementy konstrukcyjne kształtujące rozliczenie okresowe w podatku od towarów i usług, tj. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących działalności opodatkowanej oraz prawidłowo rozpoznany obowiązek podatkowy, stanowiący o wypełnieniu warunku dążenia organu do szacowania podstawy opodatkowania w kwocie zbliżonej do rzeczywistej w danym okresie rozliczeniowym. W decyzji ostatecznej (s. 12-13), odwołując się do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Naczelnik US wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem oszacowanej kwoty przychodu. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak przy tym wyjaśnił, różnicę pomiędzy oszacowanym przychodem, a kwotą wynikającą z faktur, które udało się zgromadzić, z korzyścią dla Skarżącego (termin naliczania odsetek) uwzględniono w rozliczeniu za IV kwartał 2008 r. Natomiast kwoty wynikające z faktur przypisano do okresów rozliczeniowych według dat wystawienia faktur. Wynika z powyższego, że określając podstawy podatkowania Naczelnik US, pomimo ich oszacowania, wziął pod uwagę wskazane wyżej przepisy. W rozliczeniu podatku uwzględnił również wynikające z faktur kwoty podatku naliczonego (s. 13 decyzji). Sugestia zaś, że szacowaniu mogłyby podlegać kwoty podatku naliczonego jest nieuprawniona. Przepis art. 23 O.p. służy określeniu podstawy opodatkowania, czyli na gruncie podatku od towarów i usług obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi natomiast podstawy do szacowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 345/16; dostępny j.w.). X. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aczkolwiek Skarżący przedstawił właściwe znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak w istocie zmierzał do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji Naczelnika US w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Na taką intencję Skarżącego wskazują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Jednakże naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, niewłaściwe uzasadnienie decyzji itp.), nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. W treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazano szereg przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które nie przystają do przedmiotu rozpoznanej sprawy i tworzą pozbawioną spójności "zbitkę", co przy braku właściwego uzasadnienia sprawia, że zarzuty te nie poddają się kontroli kasacyjnej. XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. XII. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.