I FSK 345/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3514/14 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 października 2015 r., III SA/Wa 3514/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2009 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., zweryfikował dokonane przez skarżącego samoobliczenie podatku za ww. okresy. Organ I instancji przyjął do rozliczenia wartości podatku należnego wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i pomijając wykazane w nich kwoty podatku naliczonego określił zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r. w kwotach 0 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył dokumentów związanych z dokonanymi w 2009 r. dostawami i nabyciami. Natomiast całe przedsiębiorstwo związane z prowadzoną przez siebie działalnością pod nazwą "A[...]" oraz dokumentacją księgową i podatkową, skarżący odsprzedał w dniu 24 lutego 2012 r. nabywcy – A. F. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując organowi podatkowemu we współudziale ze skarżącym pozyskanie dokumentacji przekazanej nabywcy przedsiębiorstwa i dokonanie analizy operacji na rachunkach bankowych skarżącego prowadzonych dla ww. działalności. Celem niniejszych czynności było ustalenie kontrahentów skarżącego i zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności dokonywanych z nimi transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 17 lipca 2014., określił skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości W uzasadnieniu organ wskazał, iż dokumentacji księgowej nie pozyskano w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Pomimo wezwań skarżący nie wskazał swoich podwykonawców oraz podmiotów u których dokonywał zakupu towarów i usług. Okoliczności te uniemożliwiały sprawdzenie, czy podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 (za okres od stycznia do grudnia 2009 r.) został wykazany przez skarżącego w prawidłowej wysokości. Ponadto w dniu 1 lipca 2014 r. przesłuchano A. F. (nabywcę przedsiębiorstwa), który oświadczył, że miał firmę A[...] jedynie formalnie nabyć, a ona następnie miała być odkupiona. Jednocześnie przesłuchiwany nabywca nie pamiętał treści umowy, nie posiadał jej oryginału oraz innych dokumentów. Świadek zeznał ponadto, że nie dokonał żadnej płatności w związku z wymienioną umową, nigdy nie był w posiadaniu dokumentów podatkowych tej firmy oraz że nigdy nie kontynuował działalności firmy "A[...]". Dokonując oceny przedstawionych duplikatów faktur VAT dokumentujących dokonane nabycia pod kątem prawa odliczenia podatku naliczonego stwierdzono, że ewentualne poniesione przez podatnika koszty nabyć, których dotyczą przedmiotowe faktury nie mogą decydować o prawie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż przy całkowitym braku faktur sprzedaży nie ma możliwości ustalenia związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto faktury wystawione przez L[...] Sp. z o.o. Sklep P. czy C[...] Sp. z o.o. mogły dotyczyć prywatnych wydatków związanych z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy wskazał na istniejącą odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe sprzedanego przedsiębiorstwa w okresie, w którym była prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Na skutek powyższego organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony rozliczony w deklaracjach VAT-7 na łączna kwotę 195.600 zł, przedstawiając jednocześnie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., uznając ww. kwotę za zaległości podatkową. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIS w zaskarżonej decyzji z 25 września 2014 r. odwołując się do treści art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") stwierdził, iż poza zapisami w umowie zbycia przedsiębiorstwa skarżący nie posiada żadnych innych dowodów przekazania dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności. Przekazanie takie powinno być udokumentowane chociażby protokołem przekazania i obioru, a sama sprzedaż pokwitowaniem przyjęcia zapłaty gotówki. DIS podkreślił, że konsekwencje braku dokumentacji - bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy - obciążają podatnika. Skarżący nie miał obowiązku przekazania faktur nabywcy był natomiast obowiązany prowadzić i przechowywać przez określony czas kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem, a w przypadku jej utraty podjąć bezzwłoczne działania mające na celu jej odtworzenie. Mając na względzie utrudniony kontakt ze skarżącym (przebywa za granicą) i brak współpracy (nie wskazał swoich podwykonawców oraz podmiotów, u których dokonywał zakupów towarów i usług, co uniemożliwiło organowi podatkowemu sprawdzenie z urzędu, czy podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od 01/2009 do 12/2009 został wykazany w prawidłowej wysokości) nie przeprowadzono czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu. W wyniku podjętych czynności nie został także pozyskany materiał dowodowy w zakresie transakcji sprzedaży towarów i usług. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania ww. transakcji zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p., kwoty podatku należnego w tym zakresie należało przyjąć zgodnie kwotami rozliczonymi w deklaracjach. 3. Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia 25 września 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 października 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, t.j: - przepisów prawa materialnego, w szczególności, przez przyjęcie, że wobec skarżącego może znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., przepisów postępowania: - w szczególności, przez przyjęcie, że nie może znaleźć zastosowania art. 23 O.p. oraz w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy O.p., a poprzez to również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, - art. 124 O. p. (zasada przekonywania), bowiem argumentacja organu odwoławczego niczego nie wyjaśnia i nie przekonuje do stanowiska wyrażonego w zaskarżonych postanowieniach. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest zasadność podważenia przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które skarżący wykazał w składanych deklaracjach podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r., w sytuacji braku dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zarówno z faktu posiadania przez podatnika faktury, jak i z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Jednakże rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentu odzwierciedlającego przebieg nabycia towaru lub usługi nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Dodatkowo, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, to jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że określone przepisem art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją do polskiego porządku prawnego dyrektyw unijnych dotyczących systemu VAT, w szczególności art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, pozbawiające skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawił on faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Podstawa ta, co nie jest sporne w sprawie, została przez skarżącego określona na podstawie stosownej dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Bez znaczenia była przy tym w ocenie Sądu zaistniała w sprawie okoliczność, że w okresie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił organom dokumentację, na podstawie której określił uprzednio podstawę opodatkowania podatkiem VAT, skoro organy nie twierdziły, że jest ona inna od wartości zadeklarowanej przez podatnika. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 141 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), poprzez: - błędną ocenę działań organu, który naruszył art. 193 O.p. dokonując nieuprawnionego zrównania "dowodowego" danych zawartych w deklaracjach podatkowych z zapisami ksiąg/ewidencji podatkowych w zakresie tego, co wynika z zawartych w tych księgach/ewidencjach zapisów; - błędną ocenę działań organu, który naruszył art. 120 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem postępowania; - błędną ocenę działań organu, który naruszył art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; a w konsekwencji powyższych naruszeń wadliwe dokonanie funkcji kontrolnej z naruszeniem art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. stanowiska Sądu odrzucającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 O.p. oraz brak wystarczającego wyjaśnienia/uzasadnienia dla przyjętego stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem skarżącego II. prawa materialnego, tj.: - zastosowanie przez organy podatkowe niewłaściwego w okolicznościach sprawy przepisu art. 86 ustawy o VAT, mimo braku przesłanek do jego zastosowania; - brak zastosowania w sprawie art. 23 O.p., mimo istnienia przesłanek wskazujących na konieczność/obowiązek jego zastosowania. 5.1. DIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1.W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Głównym przedmiotem sporu pozostaje to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego bez szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy podatnik nie przedstawił faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług. Przed rozpatrzeniem istotnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego dotyczących tej kwestii wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów poprzez brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. stanowiska Sądu odrzucającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 O.p. oraz brak wystarczającego wyjaśnienia/uzasadnienia dla przyjętego stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem skarżącego. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej, za jego pomocą kwestionuje stanowisko Sądu w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 23 O.p. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł zostać uwzględniony również drugi zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. nie składa się z dalszych jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzutów skargi kasacyjnej się domyślać. Ze względu jednak na to, że zarzut ten został powiązany z naruszeniem przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 2 O.p. oraz art. 193 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się poniżej do zarzutów naruszenia właśnie tych przepisów. 6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wywodzi, że organ podatkowy pomimo tego że podatnik nie posiadał ewidencji uznał i przyjął za prawidłowe część danych wynikających z deklaracji VAT-7 a jednocześnie przyjął, że część danych zawarta w tych deklaracjach jest nierzetelna i jako taka winna podlegać badaniu na rzetelność i niewadliwość "na równi" z księgami/ewidencjami czym naruszył art. 193 § 4-6 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym przyjęcie założenia, że "nie odtworzona" ( poprzez duplikaty faktur) część (kwota) winna zostać usunięta jako kwota podatku naliczonego z przyjętych za prawidłowe, deklaracjach (nie istnieje bowiem protokół z badania ksiąg/ewidencji wskazujący w jakim zakresie są one są one nierzetelne lub wadliwe). Takie działanie organów podatkowych określało inną, niż wskazywała deklaracja wartość obowiązku podatkowego skarżącej, co w ocenie skarżącego stanowiło naruszenie art. 121 § 2. O.p. Z art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich bieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy co oznacza, że organ - co do zasady - nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to zgodnie z art. 193 § 4 O.p., w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpatrywanej sprawie jednak przepis art. 193 O.p. nie miał zastosowania, ponieważ jak wskazuje to sam autor skargi kasacyjnej w ogóle nie było ksiąg. Nie stosował ich również organ odwoławczy, ani też Sąd pierwszej instancji. Przepis ten nie mógł zostać zatem naruszony. 6.4. Kluczowy dla rozstrzygnięcia podnoszonych w skardze kasacyjnej argumentów pozostaje natomiast art. 23 § 1 i 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.) Tenże organ ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Przepis art. 23, nawet na gruncie ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, interpretowany jest przy uwzględnieniu zasady, że nie ma podstaw do szacowania wysokości wydatków, jeśli podatnik rzeczywiście nie wykazał, że je poniósł. 6.5. Powołany przepis art. 23 O.p. służy określeniu podstawy opodatkowania, czyli na gruncie ustawy o VAT obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna przy tym obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kolejne ustępy tego artykułu uszczegółowiają te regulacje w zakresie w nich wskazanych. Niemniej regulacja ta nie pozwala na wniosek, że analizowany przepis Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania podatku naliczonego, w związku z brakiem faktur u podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., I FSK 609/14, publ. w CBOSA). Zatem organ podatkowy nie był zobligowany do szacowania wysokości podatku naliczonego. 6.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy organ podatkowy mógł odstąpić od szacowania obrotu, jeżeli nie posiadał ksiąg podatkowych a wysokość podstawy opodatkowania wynikała jedynie z deklaracji podatkowych. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od szacowania, jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, publ. CBOSA). 6.7. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie kwestionował w toku postępowania podatkowego danych wynikających z deklaracji podatkowych. Dlatego organ podatkowy miał prawo przyjąć wielkości wynikające z deklaracji podatkowych. Należy bowiem uznać, że w sytuacji, gdy obliczenie obrotu było możliwe na podstawie deklaracji podatkowych, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości obrotu a jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego. 6.8. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).