I FSK 2018/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1611/15 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą we W. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1611/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił w całości skargę Skarżącej – I. sp. z o.o. sp. kom. we W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. ("Dyrektor IS") z 15 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. W złożonej 27 stycznia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Skarżąca wykazała kwotę 102.781 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 19 lutego 2015 r., na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] ("Naczelnik US") przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uwagi na dużą kwotę świadczonych usług i podatku naliczonego, za konieczne uznał przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia Skarżącej i wskazanym wyżej postanowieniem z 15 maja 2015 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że w trakcie dotyczącej listopada 2014 r. kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej ustalono, iż jeden z jej głównych zagranicznych kontrahentów – G. [...] LLC, nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie USA, co wynikało z czynności amerykańskiej administracji podatkowej. Z uwagi na fakt, że ocenie podlegały okresy rozliczeniowe następujące po sobie, organ podatkowy nie miał podstaw, by przypuszczać, że w grudniu 2014 r. struktura dostaw dokonywanych przez Skarżącą uległa radykalnym zmianom. Ponadto, pomimo dwukrotnych prób i deklaracji udziałowca, nie powiodła się weryfikacja poprawności rozliczenia za grudzień 2014 r. w trybie kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS wobec wątpliwości dotyczących preferencyjnego opodatkowania dostaw i braku możliwości oceny spełnienia warunków z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., przedłużenie terminu zwrotu było uprawnione. Organ odwoławczy zaznaczył, że datą przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, ponieważ pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. 3. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 212, art. 217 § 2, art. 219, art. 274b) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2). Podniosła, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data doręczenia postanowienia. Zdaniem Skarżącej czynności sprawdzające, zakończone 17 marca 2015 r., potwierdziły zasadność zwrotu podatku, a uzasadnione wątpliwości co do wysokości przysługującej nadwyżki nie mogą być przesłanką dodatkowego sprawdzania w sytuacji, gdy sam fakt przysługiwania nadwyżki nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy wskazał jedynie czynności, które zamierza podjąć w celu zweryfikowania wysokości, a nie zasadności zwrotu. Jeżeli organ podatkowy nie był w stanie skutecznie wszcząć postępowania weryfikacyjnego przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, to powinien dokonać tego zwrotu. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 15 maja 2015 r. 4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (oczywistą pomyłką jest wskazanie przez WSA 1 października 2008 r. jako daty wydania tego wyroku – wyjaśnienie NSA) oraz na piśmiennictwo Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. WSA podkreślił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, ponieważ decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Przed upływem terminu zwrotu skierowane do Skarżącej postanowienie organu pierwszej instancji nie tylko zostało wydane, ale również wyekspediowane z organu podatkowego drogą pocztową. Przed upływem terminu zwrotu organ podatkowy dopełnił więc wszelkich czynności niezbędnych do przedłużenia tego terminu. Kwestią odrębną od dokonania przedłużenia terminu zwrotu jest natomiast data związania organu podatkowego wydanym postanowieniem, którą jest data doręczenia tego postanowienia stronie. WSA wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje nie tylko sprawdzenie, czy stronie przysługuje zwrot w jakiejkolwiek wysokości (choćby minimalnej), ale chodzi o ustalenie, czy stronie przysługuje zwrot w wysokości wykazanej w deklaracji. Nie jest możliwy, jak chce tego Skarżąca, zwrot różnicy podatku w pełnej wysokości wykazanej w deklaracji, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zasadności zwrotu w jakiejkolwiek wysokości. W ocenie WSA organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały istnienie istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu na rzecz Skarżącej różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustaleń dotyczących G. [...] LLC oraz okoliczności, że przeprowadzenie weryfikacji poprawności rozliczenia za grudzień 2014 r. w trybie kontroli podatkowej nie powiodło się z uwagi na działania Skarżącej. 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.1. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219. O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., ponieważ WSA oddalił skargę pomimo tego, że uzasadnienie kwestionowanego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych we wskazanych przepisach, a organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 274b O.p. w zw. z art. 219 i art. 212 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. przez "nieuchylenie, które zostało wydane w postępowaniu (czynnościach sprawdzających)", których cel był związany z oceną innej przesłanki niż wskazana przez ustawodawcę w treści przepisu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 87 ust 2 u.p.t.u. przez nieuchylenie postanowienia wydanego w postępowaniu (czynnościach sprawdzających), których cel był związany z oceną wysokości zwrotu, a nie jego zasadnością, czyli inną przesłanką niż wskazana przez ustawodawcę w treści przepisu. 5.2. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieuchylenie postanowienia wydanego w postępowaniu (czynnościach sprawdzających), których cel był związany z oceną wysokości zwrotu, a nie jego zasadnością – czyli inną przesłanką niż wskazana przez ustawodawcę w treści przepisu. 6. W Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna Skarżącej jest zasadna. 7.3. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił w tym zakresie stanowisko zajęte w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tak też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji wywodząc, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jednakże Sąd pierwszej instancji pominął, że – jak podkreślono w uzasadnieniu powołanego przez ten Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136) – "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W rezultacie zaś Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że aby wywołać jakiekolwiek skutki, w tym także wskazany przez ten Sąd skutek w postaci związania organu podatkowego wydanym postanowieniem, konieczne jest wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Dlatego też stwierdzić należy, że powołując się na art. 212 O.p. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił skutek czynności organu podatkowego polegającej na sporządzeniu i podpisaniu postanowienia oraz jego wyekspediowaniu do Skarżącej. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, do byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.4. Odmiennie niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego oraz uwzględniając, że – jak wskazano wyżej – Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, brak jest podstaw, aby w tej sprawie zająć stanowisko odmienne. Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi". 7.5. Bezspornym jest, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, Naczelnik US wydał 19 lutego 2015 r. Niekwestionowany i przyjęty przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji termin zwrotu tej nadwyżki upływał 23 lutego 2015 r. Natomiast postanowienie Naczelnika US doręczono Skarżącej 4 marca 2015 r., a zatem po terminie, w którym zwrot podatku powinien był zostać dokonany. Dodać należy, że w korekcie deklaracji Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie 25 dni, wskazanym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. W tej sytuacji, uwzględniając rozważania przedstawione w punktach 7.3 i 7.4. niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2014 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219. O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak już wskazano, powyższe przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do postanowień wydawanych przez organy podatkowe na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz do postępowania sprawdzającego, w którym postanowienia te są wydawane. Przepisy art. 212 w zw. z art. 219. O.p., determinujące moment wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, w rezultacie decydują o skuteczności rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, tj. przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, który to termin określony został w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 6 u.p.t.u. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż pogląd, zgodnie z którym "wystarczające jest sporządzenie postanowienia, dla wywołania doniosłego skutku ograniczenia podstawowego prawa podatnika w podatku VAT - prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku - jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art 2 Konstytucji". Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadność omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie postanowień organów podatkowych obu instancji. 7.7. Zasadność powyższego zarzutu skargi kasacyjnej bezprzedmiotowym czyni ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. 7.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 7.9. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.