II FSK 1888/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 993/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję. 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 44.097 (czterdzieści cztery tysiące dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Sygnatura akt II FSK 1888/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 7 maja 2014 r. określił na kwotę 1.731.916 zł wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2013 r., opierając się na ustaleniach Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, zawartych w protokole kontroli, doręczonym skarżącej dnia 11 czerwca 2013 r. Stwierdził, że skarżąca w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. środki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) w łącznej kwocie 45.641,30 zł przekazywała z opóźnieniem, to jest po upływie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń, a więc od dnia, w którym środki te uzyskano, co narusza art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: u.r.z); ponadto środki zakładowego funduszu rehabilitacji w kwocie 3.714.494,31 zł wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem, przekazując je na depozyt bankowy zamiast na rachunek zfron oraz zwracając z opóźnieniem zaciągniętą z tych środków pożyczkę na zapobiegnięcie likwidacji miejsc pracy dla niepełnosprawnych w kwocie 2.912.921,26 zł (pożyczkę zwrócono dopiero dnia 10 marca 2009 r. zamiast do dnia 31 grudnia 2007 r.). Na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. zrodziło to obowiązek wpłaty na PFRON 30% tych środków do dnia 20 lipca 2013 r., to jest łącznej kwoty 1.731.916 zł (odpowiednio: 13.692 zł za nieterminowe przekazywanie środków, 1.114.348 zł za wykorzystanie tych środków na depozyt bankowy oraz 603.876 zł za nieterminowy zwrot pożyczki). W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że zobowiązanie za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., także w zakresie nieterminowego zwrotu pobranej pożyczki, uległo przedawnieniu oraz niezasadnie uznano, że utworzenie lokaty bankowej oznaczało wykorzystanie środków zfron niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy utworzono ją ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym, innym, niż przeznaczony na gromadzenie środków zfron. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Wskazał, że środki, które pracodawca winien przekazać na rachunek zfron, uzyskuje on w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom, toteż przekazywanie ich w terminie 7 dniowym od daty przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje uchybienie terminowi określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. Oddanie środków zfron na lokatę bankową oznacza ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, podobnie jak zwrócenie pożyczonych środków na ten rachunek ze znacznym opóźnieniem. Zobowiązanie skarżącej z tytułu opłaty sankcyjnej, o której stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., powstało w czerwcu 2013 r., to jest z dniem doręczenia skarżącej protokołu kontroli, w którym ujawniono nieprawidłowości i powinno być zapłacone do dnia 20 lipca 2013 r.; nie jest więc przedawnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że nieterminowe przekazywanie środków na zfron nie podlega sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w części przepisu, definiującej sankcjonowane zachowania, ale w części określającej termin wykonania obowiązku, a ponadto zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu Dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień, w którym powinna być odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy, a nie dzień wypłaty wynagrodzeń. Ujawniona na dzień 1 grudnia 2007 r. różnica pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu nie świadczy o przeznaczeniu środków na cele niezgodne z ich przeznaczeniem, a tylko o ich wydatkowaniu przed dniem 1 lutego 2003 r. oraz ich uzupełnieniu dopiero dnia 10 marca 2009 r. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że za dzień uzyskania przez pracodawcę środków przekazywanych na fundusz rehabilitacji należy uznać dzień wypłaty wynagrodzeń, a nie dzień przekazania zaliczek na podatek dochodowy. Przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. opłata sankcyjna odnosi się zarówno do wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z ich przeznaczeniem, jak i do niedotrzymania terminu przekazania środków na ten fundusz. Obowiązek deklarowania i wpłacania należności sankcyjnych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono uchybienia we wpłatach środków na fundusz rehabilitacji lub we właściwym ich wykorzystaniu, wynika z art. 49 ust. 2 u.r.z.; zobowiązanie to powstaje więc z mocy prawa. Przekazanie środków funduszu rehabilitacji na lokatę bankową nie jest wykorzystaniem ich zgodnie z przeznaczeniem, to jest na cele, wskazane w art. 33 ust. 4 u.r.z. Natomiast zgodne z celami funduszu było zaciągnięcie z jego środków pożyczki na utrzymanie zagrożonych likwidacją miejsc pracy chronionej (art. 33 ust. 7c u.r.z. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2007 r.), jednak niedotrzymanie warunku zwrócenia tej pożyczki do dnia 31 grudnia 2007 r. spowodowało na mocy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791) powstanie obowiązku dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. Ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty sankcyjnej powstał w dacie ujawnienia nieprawidłowości, a więc w czerwcu 2013 r., zgodnie z odpowiednio stosowanym na mocy art. 49 ust. 1 u.r.z., art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przedawnienie zobowiązania skarżącej z tego tytułu nastąpiłoby dopiero z upływem roku 2018. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek odniesienia się przez Sąd jedynie do części zarzutów, argumentów i dowodów oraz pominięcie zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi mimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy administracji publicznej, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu, świadczy o przeznaczeniu po dniu 1 lutego 2007 r. środków na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.z., podczas gdy brak tej kwoty wynikał z nieuzupełnienia tych środków przed dniem 1 lutego 2007 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero dnia 10 marca 2009 r. i mimo niepoczynienia ustaleń odnośnie rzeczywistych powodów występowania tych rozbieżności, które nie były wynikiem wcześniejszego wydatkowania środków z zfron na założenie depozytu bankowego oraz na udzielenie pożyczki na ratowanie przed likwidacją miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2013 r., kiedy to rzekomo nastąpiło ujawnienie uchybień, podczas gdy wtedy nastąpiło jedynie doręczenie skarżącej protokołu kontroli podatkowej, w którym nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie terminowości przekazywania środków; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 49 ust. 1 u.r.z., przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji uznania, że nowe okoliczności i dowody, przywołane w skardze, nie były znane organowi administracji publicznej w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 5. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., przez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w nim sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na zfron, które to naruszenie nie zostało objęte przedmiotowym zakresem tego przepisu; 6. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., przez niezastosowanie przepisów o przedawnieniu i określenie zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego warunku; 7. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z. w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; 8. art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 u.r.z. w związku z art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79), przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego jej nie przewiduje, w szczególności, gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z. wydatkowania środków zfron w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niewątpliwa była rozbieżność w dniu 1 grudnia 2007 r. pomiędzy ewidencją rachunku zfron a jego rzeczywistym stanem, gdyż środki te w ogóle na ten rachunek nie wpłynęły. Nie ustalono, że posłużyły one do utworzenia depozytu bankowego oraz zostały pożyczone przez skarżącą na ratowanie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych przed likwidacją, poprzestając jedynie na sugestii ówczesnego prezesa zarządu skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z postawionych w niej zarzutów jest trafny. Otóż rację ma skarżąca, wywodząc, że za dzień uzyskania środków funduszu rehabilitacji należy uznać ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a nie dzień wypłaty tych wynagrodzeń, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (a wcześniej organy administracji publicznej). Taki pogląd prawny wypowiedziano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. (II FPS 4/16) i na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że Sąd ten nie widzi podstaw do zanegowania przyjętego w tej uchwale poglądu prawnego i przedstawienia powstałego zagadnienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to jedyna przyczyna uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są natomiast chybione. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nieterminowe przekazywanie środków na zfron objęte jest przedmiotowym zakresem art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. Przepis ten stanowi bowiem wprost o niedotrzymaniu terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na odpowiedni rachunek. Oczywiście chybione są więc wywody o rozszerzającej wykładni tego przepisu, względnie o jego nieprawidłowej konstrukcji. Ewentualna trudność w odczytaniu zawartej w nim normy może jedynie wynikać z przyjętej techniki redakcyjnej, z której wynika konieczność łącznego odczytania fragmentu przepisu, zawartego w końcowym fragmencie punktu 2 ustępu 4a art. 33 u.r.z., z uwzględnieniem początkowego fragmentu przepisu zawartego w ustępie 4a art. 33 u.r.z. oraz niezgodności gramatycznej poszczególnych fraz, przejawiającej się w ich następującym ciągu: "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" "pracodawca jest obowiązany do dokonania" "wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (...)". Niespójność gramatyczna tego tekstu prawnego nie prowadzi jednak do niemożności wyprowadzenia z niego normy prawnej, która brzmi: niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., powoduje, że pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Problem nie leży więc w rozszerzającej wykładni przepisu, ale w jego właściwym odczytaniu. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., przez niezastosowanie przepisów o przedawnieniu i określenie zobowiązania do wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na zfron już po upływie okresu przedawnienia, którego początek wyznacza moment, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu do przekazania środków na zfron, a nie w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania tego warunku. Z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z. wprost wynika, że sankcyjna wpłata na Fundusz winna być dokonana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przekazania środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu tego przekazania. Obowiązek ten powstaje zatem w miesiącu ujawnienia uchybienia, toteż termin jego przedawnienia zaczyna swój bieg w tym właśnie momencie, a nie w dacie niedotrzymania terminu na przekazanie tych środków. Upatrywanie skutku normatywnego w zastosowaniu terminu "niedotrzymanie" zamiast "niedotrzymania" nie jest zasadne z przyczyn już przedstawionych; interpretowany przepis powinien bowiem być czytany łącznie ze wstępnym fragmentem ustępu 4a art. 33 u.r.z., co oznacza, że niedotrzymanie terminu jest sankcjonowane identycznie, jak przeznaczenie środków niezgodnie z ustawą. Należy też dostrzec, że spór w tej kwestii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na trafność zarzutu kasacyjnego, dotyczącego terminu przekazania środków na rachunek zfron. Zarzut ostatni spośród postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., łączy się z zarzutem błędu w ustaleniach faktycznych co do wydatkowania środków zfron w sposób niezgodny z art. 33 ust. 4 u.r.z. Zarzut ten, w obydwu sformułowanych przez skarżącą postaciach, nie jest zasadny; nie można bowiem zaaprobować leżącego u jego podstaw rozumowania, że skoro w ogóle nie przekazano na fundusz rehabilitacji należnych i zadeklarowanych środków, to nie można mówić o ich niewłaściwym wykorzystaniu. Po pierwsze, przeczy temu zasada rozumowania a minori ad maius, skoro bowiem sankcjonowane jest już samo nieprawidłowe wykorzystanie środków prawidłowo przekazanych na fundusz, tym bardziej sankcjonowane być powinno nieprzekazanie tych środków na fundusz, mimo ciążącego na pracodawcy obowiązku oraz mimo zadeklarowania przez niego wywiązania się z tego obowiązku. Po drugie, wprost stanowi o tym art. 33 ust. 4a2 zdanie pierwsze u.r.z. i chociaż przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 25 września 2016 r. na mocy ustawy z dnia 19 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1336), należy uznać, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący, a nie normatywny, gdyż logika normy tej treści wynika z aksjologii sankcjonowania nieprawidłowych zachowań pracodawców, deklarujących zamiar korzystania z uprzywilejowania związanego z prowadzeniem zakładów pracy chronionej. Dlatego tez za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia . art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 4 u.r.z. przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą sankcji, ponieważ – wbrew zapatrywaniu skarżącej – przepis przewidywał jej zastosowanie w następstwie zaistnienia określonego stanu faktycznego, przy czym na równi z wykorzystaniem środków zfron niezgodnie z przeznaczeniem należało uznać nieprzekazanie na rachunek zfron zadeklarowanych środków. Wiarygodność twierdzeń skarżącej o nieprawdziwych "sugestiach" prezesa jej zarządu nie ma więc znaczenia. Nie można także się zgodzić z zasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej; wiązanie tego zarzutu z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy jest konstrukcyjnie wadliwe. Niezależnie od tego, czy skarżąca przekazała środki z funduszu rehabilitacji na depozyt bankowy oraz na zapewnienie sobie płynności finansowej, nie zwracając ich w terminie, czy też wbrew własnym deklaracjom środków tych na fundusz rehabilitacji w ogóle nie przekazała, zasadne było uznanie powinności uiszczenia przez nią opłaty sankcyjnej, przeto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 49 ust. 1 u.r.z. nie mógł się ostać. Ze względu na brak precyzyjnego powiązania określonych fraz uzasadnienia skargi kasacyjnej z poszczególnymi zarzutami, trudno powiązać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z bliżej nie określonym stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu do spraw Osób Niepełnosprawnych. Doręczenie skarżącej protokołu kontroli podatkowej prawidłowo potraktowano jako ujawnienie nieprawidłowości, obligujące skarżącą do obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia opłaty sankcyjnej w kolejnym miesiącu kalendarzowym, a opieszałość skarżącej w tym względzie uprawniała organ administracji publicznej do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.; twierdzenie, że w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie terminowości przekazywania środków, pozostaje w sprzeczności z jego treścią, przy czym przesłankę wydania tej decyzji stanowiło również nieprawidłowe wykorzystanie środków. Domaganie się uwzględnienia przez sąd administracyjny nowych okoliczności i dowodów, przytoczonych w skardze, pomija, że określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przesłanka uchylenia zaskarżonego aktu administracji odnosi się do naruszenia prawa, dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, podczas gdy powołanie się skarżącej na przesłankę wznowieniową w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który decyzję tę wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), nie wskazuje na naruszenie prawa podczas rozstrzygania sprawy; jest to przesłanka zasadniczo wykluczająca zastosowanie przytoczonego przepisu P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spornymi zagadnieniami w rozpoznawanej sprawie były: terminowość przekazywania środków na zfron w związku z uznaniem, czy siedmiodniowy termin na ich przekazanie rozpoczynał swój bieg w dacie wypłaty wynagrodzeń pracownikom, czy też w dacie przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń, zgodność z ustawą przekazania środków funduszu rehabilitacji na depozyt bankowy oraz na pożyczkę na ratowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz terminowości zwrotu tej pożyczki; kwestią sporną był także skutek nieprzekazywania tych środków na wskazany fundusz, mimo deklarowania jego tworzenia i zasilania oraz zasadność określenia skarżącej przez organy administracji publicznej opłaty sankcyjnej w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w każdym z wymienionych aspektów sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącej w zakresie terminów przekazywania środków na rachunek zfron, co powoduje uznanie, że w tym zakresie opłata sankcyjna została określona niezasadnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych przypadków, to jest wykorzystania środków zfron na depozyt bankowy oraz spóźnionej spłaty pożyczki z tych środków, opłatę sanacyjną określono zgodnie z prawem (określenie tej opłaty byłoby uzasadnione tym bardziej w przypadku nieprzekazywania przez skarżącą środków na zfron, pomimo ich deklarowania). Mimo, że zaskarżone decyzje okazały się wadliwe tylko w części, konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego w całości decyzji organu odwoławczego, który rozstrzygając sprawę ponownie może orzec reformatoryjnie, wskazaną wadliwość eliminując z decyzji organu pierwszej instancji. Doprowadziło to do uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej nią decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ administracji publicznej drugiego stopnia na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmie, że uzyskanie środków na fundusz rehabilitacji, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z., następowało w ostatnim dniu terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 44.097 zł, na którą składają się: wpis od skargi (17.320 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (8.660 zł), wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) (7.200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) (10.800 zł).