III SA/Wa 993/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r., oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pismem z dniu 25 lipca 2013 r. - w związku z przeprowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy w P. w K. SA (dalej: Skarżąca) kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz w wydatkowaniu środków ZFRON - wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za czerwiec 2013 r., dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. W odpowiedzi na wezwanie pismem nadanym w dniu 31 lipca 2013 r. Skarżąca podniosła, iż od 1 marca 2012 r. tj. rezygnacji ze statusu zakładu pracy chronionej Spółka zgodnie z przepisami nie składa deklaracji DEK-II. Natomiast w czasie posiadania stratusu wydatkowała środki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie ZFRON oraz zgodnie z Regulaminem Zakładowym ZFRON, środki nie wydatkowane w kwocie 1.016.540, 79 zł zostały zwrócone do PFRON w dniu 20 stycznia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes Zarządu PFRON) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania za ww. okres, w związku z niezgodnym z ustawą wydatkowaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] maja 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z: nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 13.692 zł, niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości 1.114.348 zł oraz niedotrzymaniem terminu do zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 w kwocie 603.876 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z protokołu kontroli wynika, iż Skarżąca w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 45 641, 30 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2012 r. Nr 127, poz. 71 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niedotrzymania terminu wynikającego z ustawy pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON, tj. kwoty 13 692 zł, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie naruszenia terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ I instancji stwierdził również, że Skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest podstawą naliczenia należnej wpłaty na PFRON w wysokości 30% tj. w kwocie 1.114.348, 29 zł. Wykazane naruszenie polegało na przekazaniu w depozyt [...] S.A. środki ZFRON w kwocie 3.714.494, 31 zł. Kwota z depozytu została przekazana na rachunek bieżący Spółki w dniu 27 stycznia 2009 r., natomiast na rachunek ZFRON zwrócona została dopiero 10 marca 2009 r., co stanowiło niedopuszczalne zablokowanie ww. środków, uniemożliwiające z nich korzystanie przez Skarżącą i jej niepełnosprawnych pracowników. Dodatkowo ustalono, iż kwota 2 012 921, 26 zł jako środek ZFRON na podstawie art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, jako pożyczka miała zostać przeznaczona na spłatę zobowiązań (sfinansowanie bieżącej działalności) Skarżącej, w zapobiegnięciu likwidacji miejsc pracy osób niepełnosprawnych i powinna zostać zwrócona do dnia 31 grudnia 2007 r. Faktyczny zwrot ww. środków na rachunek bankowy ZFRON nastąpił w dniu 10 marca 2009 r., a zatem z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791, dalej: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku tego terminu pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sankcję wynikającą z naruszenia terminu zwrotu pożyczki ustalono w wysokości 603.876 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań dotyczących okresów grudzień 2007 r. - grudzień 2008 r. na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy po upływie okresu przedawnienia, oraz naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o wygaśnięciu zobowiązań dotyczących wskazanego wyżej okresu, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie ich w sprawie, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, a także art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. i w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., 3) naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji przez jego zastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.; a także zobowiązania dotyczącego nieterminowego zwrotu pożyczki, której ustawowy termin zwrotu upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r., a także wobec dokonania przez Spółkę zwrotu niewykorzystanych do końca 2010 r. ulg w podatku dochodowym od wynagrodzeń pracowników, 4) naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne ustalenie, że utworzenie depozytu z części środków ZFRON zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, wyodrębnionym wyłącznie dla tych środków, przy jednoczesnym posiadaniu drugiego rachunku ZFRON, było faktycznie lokatą i stanowiło przeznaczenie tych środków na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. 5) rażące naruszenie prawa wobec niezastosowania przy orzekaniu przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia zdarzeń wywołujących skutki prawne wymienione w decyzji. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Skarżąca jako płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 Ordynacji podatkowej do zasadniczych obowiązków każdego płatnika jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Minister powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nieterminowe przekazywanie w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Podobnie oddanie w depozyt bankowy środków ZFRON skutkowało brakiem ustawowego ich wykorzystania na określony cel związany z rehabilitacją zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych oraz utrudniono dostęp osobom, dla których ten fundusz został utworzony, przez jego bezpodstawne czasowe pomniejszenie. Minister stwierdził, że przekazanie znacznej kwoty ze środków ZFRON do depozytu bankowego, a następnie przekazanie go na rachunek bieżący Skarżącej i zwrócenie jej na rachunek bankowy ZFRON ze znacznym opóźnieniem, nie stanowiło realizacją celów wynikających z ustawy o rehabilitacji. Wydatek ten uznano za niezgodny z przepisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., stwierdził, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy to obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Natomiast ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było nieterminowe przekazanie środków na ZFRON nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli w dniu 11 czerwca 2013 r., co nakładało na Skarżącą obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie ww. protokołu. Zatem czerwiec 2013 r. jest okresem powstania zobowiązania wskazanego w decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzut Skarżącej braku udowodnienia okoliczności wydatkowania środków ZFRON na niezgodny z ustawą o rehabilitacji cel co miało skutkować brakiem podstawy stosowania sankcji, organ wyjaśnił, ze oparł się na dokumencie urzędowym (protokole kontroli) jako dowodzie z którego wynikało przeznaczenie tych środków na bieżącą działalność Skarżącej oraz na jej wyjaśnieniach, które tą okoliczność potwierdzają. Środki ZFRON, jako środki publiczne, przeznaczonymi na ściśle określony cel, bezpodstawnie służyły Spółce jako wsparcie finansowe. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra i złożyła na jego decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2014 r. zarzucając naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji do naruszenia w postaci nieterminowego przekazywania środków na ZFRON, które to naruszenie wcale nie zostało objęte przedmiotowym zakresem sankcji; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a w konsekwencji na określeniu zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON po upływie okresu przedawnienia; - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dniem uzyskania środków ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom, a nie dzień, w którym zaliczka na ten podatek musiałaby zostać odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej I społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przez nieuprawnione przyjęcie, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007r. rozbieżność pomiędzy ewidencją ZFRON a realnym stanem rachunku tego funduszu świadczy o tym, iż Skarżąca po dniu 1 lutego 2003 r. przeznaczyła tę kwotę na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z przeznaczenia (wydatkowania) tych środków przez Skarżącą przed dniem 1 lutego 2003 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009 r.; - art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 7, poz. 79), przez nałożenie na podmiot sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego sankcji nie przewiduje, w szczególności gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wydatkowania środków ZFRON w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu, analizując strukturę przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stwierdziła, iż kwestia nieterminowego przekazywania środków na ZFRON została w przedmiotowym przepisie uwzględniona nie w części definiującej sankcjonowane zachowania, a jedynie w części określającej termin wykonania obowiązku. Nakazuje to uznać przedmiotowy przepis za częściowo niekompletny, bowiem jednemu z terminów wykonania obowiązku nie odpowiada żadne naruszenie, mogące rodzić powstanie tego obowiązku. Zatem wywodzenie w takiej sytuacji, iż zakres przedmiotowy sankcji jest w istocie znacznie szerszy i w sposób dorozumiany obejmuje także nieterminowe przekazanie środków ZFRON jest zabiegiem nieuprawnionym. Takie rozumowanie - w jej ocenie, wykraczało poza ramy interpretacji przepisu, będąc już w istocie bardziej prawotwórstwem niż wykładnią, która jak wskazano na wstępie tej części rozważań, w przypadku norm sankcyjnych powinna być zawężająca, nigdy rozszerzająca. Skarżąca podniosła, iż zakres normy z art. 33 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest znacznie szerszy, niż zakres normy wynikającej z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy ona szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów, a ponadto jej przedmiotowy zakres zastosowania jest szerszy, gdyż odnosi się do szerokiej i otwartej kategorii wszelkich dochodów uzyskanych przez zakład pracy chronionej, zasilających zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zatem to norma zawarta w tych przepisach stanowi lex generalis, zaś norma wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis. W konsekwencji, stosując merytoryczną normę kolizyjną lex specialis derogat legi generali, należy dojść do wniosku, że do wpłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, podmiot mający status zakładu pracy chronionej ma obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych część pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczki została pobrana, nie zaś w terminie 7 dni od dnia jej pobrania. Skarżąca zanegowała twierdzenia organów, iż niezgodnie z ustawą wykorzystała środki ZFRON w wysokości 3.714.494,31 zł. Powyższe ustalenia uznała za nieprawidłowe oraz za nieudowodnione. Odnośnie oceny, iż nie dotrzymała terminu do zwrotu pożyczki, o której mowa w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji w wysokości 2.012.921,26 zł uznała, iż stanowisko organów w tym zakresie jest błędne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Zaznaczyła ponadto, iż nawet jeśli ciążył na niej obowiązek zwrotu pożyczki z ZFRON, której wcale nie zaciągnęła, to ewentualna możliwość jej obciążenia sankcją za niedotrzymanie terminu jej zwrotu uległ już przedawnieniu. Końcowo stwierdziła, iż nałożona na nią kara administracyjna, ma niewątpliwie charakter sankcyjny i oznacza istotną ingerencję w prawa majątkowe strony. W związku z powyższym przy wykładni przedmiotowych przepisów niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a wręcz przeciwnie, powinno stosować się wykładnię zawężającą. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozbieżnej między stronami wykładni przepisów dotyczących zastosowanej przez Organy sankcji wobec podatnika, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w wyniku nieterminowego przekazywania na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień w podatku dochodowym przez Skarżącą, a także naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 tejże ustawy (niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) oraz niedotrzymaniem terminu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Skarżąca jako zakład pracy chronionej obowiązana była zgodnie z art. 33 ustawy o rehabilitacji tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymi odrębnymi przepisami, regulującymi przekazywanie pobranych zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON, jest art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują m.in.– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Termin przekazania środków na ZFRON określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który stanowi że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Spór w niniejszej sprawie dotyczy m.in. wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do terminu przekazania na ZFRON zaliczek na podatek dochodowy; a w szczególności dnia, który należy uznać za dzień uzyskania przez pracodawcę środków z tytułu zaliczek. Sąd podziela pogląd Ministra Pracy, że dniem tym będzie dzień poboru zaliczek przez płatnika – zakład pracy chronionej, czyli dzień w którym wypłacono (postawiono do dyspozycji) pracownikowi kwotę netto wynagrodzenia. Różnica między kwotą brutto wynagrodzenia i kwotą netto wypłaconą pracownikom, zatrzymana przez pracodawcę, stanowi bowiem w części m.in. pobrane zaliczki na podatek dochodowy; ponadto pobrane składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne. Słusznie zatem przyjęto, że Skarżąca powinna była przekazać środki uzyskane z tego tytułu na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia netto. Odnosząc się "odrębnie" do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (gdyż przede wszystkim w tym przepisie Skarżąca upatruje pogląd o konieczności rozliczenia środków pochodzących z zaliczek na p.d.o.f. w terminach płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Sąd ponownie podkreśla, że zgodnie z tym przepisem pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc podzielić poglądu Skarżącej, że Organy naruszyły art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe "określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniających terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki". Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, prawidłowym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Taka wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z ustaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (dla przykładu: por. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/12; z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12; z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i sygn. akt III SA/Wa 1376/13; z dnia 08 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i sygn. akt III SA/Wa 1845/13; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/13; z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/13 oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 197/14 – dostępne w bazie internetowej: www. cbois.gov.pl). Jednocześnie Sąd zauważa, że odmienne stanowisko w powyższym zakresie wynikające z wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (przywołane przez Skarżącą na poparcie swojej przeciwstawnej tezy) ma charakter precedensowy, a wyrok ten jest nieprawomocny, Sąd w składzie orzekającym go nie może zaakceptować. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca jako pracodawca w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 45 641, 30 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Potwierdzały to złożone deklaracje DEK-II za ww. okresy. Odnośnie podnoszonego zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, wskazać należy, że przepis ten w sposób wyraźny wskazuje w pkt 1) ustawy o rehabilitacji, że w przypadku niezgodnego przeznaczenia środków funduszu, pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu 100% tych środków na fundusz, co jest rozwiązaniem oczywistym, jeśli zważy się, że zostały one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a niejako "dodatkowo", na podstawie pkt 2) ust. 4a, omawianej już wcześniej tzw. opłaty sankcyjnej - tak ze względu na niezgodne przeznaczenie środków funduszu, jak i ze względu na niedotrzymanie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te przekazano. W tym miejscu Sąd wskazuje, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oznacza to tyle, że w sytuacji, gdy pracodawca posiada status ZPCHR, ma obowiązek w ww. terminie przekazywać środki na ZFRON. W sytuacji, gdy tego nie uczyni, naraża się na sankcję, powstającą z mocy prawa, o której mowa właśnie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji Reasumując powyższe rozważania, w świetle art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący ZPCHR obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących ZPCHR do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w ustawie o rehabilitacji cele. Podnieść także należy, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a tej ustawy. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest albo niezgodne z art. 33 ust. 4 tejże ustawy przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która nie dotrzymała terminu przekazania środków na ZFRON ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz PFRON w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Niezależnie od wskazanych rozważań i dokonanej oceny prawnej omawianych przepisów, dodatkowo Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, tj. niezgodnego z ustawą wykorzystana środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wskazać należy, że zasadnie organy uznały, że Skarżąca wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przekazując w depozyt bankowy środków ZFRON w wysokości 3.714.494, 31 zł niezgodnie z celem wskazanym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, Sąd potwierdza zasadność twierdzeń organu, zgodnie z którymi przekazanie znacznej kwoty ze środków ZFRON do depozytu bankowego, a następnie przekazanie go na rachunek bieżący Spółki i zwrócenie jej na rachunek bankowy ZFRON ze znacznym opóźnieniem, nie ma nic wspólnego z realizacją celów wynikających z ustawy o rehabilitacji i należy uznać, Iż jest to wydatek niezgodny z przepisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zasadne jest twierdzenie, iż zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych tworzony jest głównie ze środków publicznych pozostawionych do dyspozycji pracodawcy z zamysłem, Iż pracodawca dołoży szczególnej staranności wspierając z tych środków zatrudnionych przez siebie pracowników niepełnosprawnym. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż swoim zakresem nie obejmuje on przekazywanie kwot ze środków ZFRON do depozytu bankowego. Z literalnej wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest między innymi niezgodne z art. 33 ust. 4 tejże ustawy przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Przepis ten był zatem podstawą naliczenia należnej wpłaty na PFRON w wysokości 30% tj. w kwocie 1 114 348, 29 zł. Kolejną kwestią wymagająca rozważenia jest zobowiązanie Skarżącej w wysokości 603.876 zł z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do zwrotu środków zakładowego funduszy rehabilitacji. Sankcja ta odnosi się do kwoty 2 012 921, 26 zł, która jak wynika w wyjaśnień Skarżącej na podstawie art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, jako pożyczka ze środków ZFRON przeznaczona została na spłatę jej zobowiązań (sfinansowanie bieżącej działalności), co miało zapobiec likwidacji miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Zaznaczyć należy, że przepis art. 33 ust. 7 c ustawy o rehabilitacji obowiązujący do dnia 30 lipca 2007 r. umożliwiał pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej pobranie za środków ZFRON pożyczki, w celu regulowania zobowiązań przedsiębiorstwa w sytuacji zagrożenia utraty płynności finansowej, tak aby utrzymać zagrożone likwidacją miejsca pracy osób nie częściej niż raz na 5 lat. Przy czym pożyczkę należało zwrócić na konto ZFRON nie później niż do 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791) - pracodawcy, którzy przed dniem 30 lipca 2007 r. przeznaczyli w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, do 70% środków ZFRON na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych (co przewidywały uchylone tą nowelizacją art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2003 r. do 29 lipca 2007 r.), zostali zobowiązani do zwrotu tych środków na rachunek ZFRON w terminie 12 miesięcy od dnia ich przeznaczenia, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia 2007 r. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej w przypadku przekroczenia tego terminu pracodawcy ci są zobowiązani do dokonania wpłaty na PFRON określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd dokonując wykładni ww. przepisów, potwierdził, że organ prawidłowo uznał, że Skarżąca była zobligowana była do zwrotu pożyczonych środków w kwocie 2 012 921, 26 zł na rachunek bankowy ZFRON do końca 2007 r., natomiast faktycznie zwrot tych środków nastąpił dopiero w dniu 10 marca 2009 r. Konsekwencją przekroczenia terminu wymienionego w ust. 1 art. 15 ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. jest obowiązek Skarżącej do dokonania wpłaty określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a w konsekwencji na określeniu zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON po upływie okresu przedawnienia, Sąd wskazuje, iż wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30 % środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 11 czerwca 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna prawem, toteż na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.