III SA/Wa 1375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2011 r. oddala skargę 1. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( dalej ,,Prezes Zarządu PFRON" ) z dnia [...] września 2012 r. nr [...], którą określono M. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca" ,,Spółka" ), wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc październik 2011 r. w kwocie 213.322 zł, i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Prezes Zarządu PFRON w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2012 r. powołał się na treść art. 33 ust. 4 i 4a oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721) - dalej ,,ustawa o rehabilitacji", a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej ,,O.p.". Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem nr POSTAN/3/ZFRON/2012/MSR, doręczonym w dniu 16 stycznia 2012 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązań za miesiąc październik 2013 r. Wyjaśnił, że Skarżąca niezgodnie z ustawą o rehabilitacji wykorzystała i nieterminowo przekazała środki zakładowego funduszu rehabilitacji. Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji DEK-II-A za październik 2011 r. i nie dokonała obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Sankcja wynikająca z ww. przepisu ustawy o rehabilitacji, związana była z niedotrzymaniem terminów przekazania środków na fundusz rehabilitacji, dotyczyła m.in. nie przekazania środków z tytułu zwolnień z podatków i opłat lokalnych, kwot nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz wykorzystania niezgodnego z przeznaczeniem środków tego funduszu. Prezes Zarządu PFRON wskazał także, iż w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Reasumując organ pierwszej instancji ustalił, że wobec niedokonania przez Skarżącą obowiązku dokonania należnych wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zaległość Skarżącej z tego tytułu wyniosła 213.322 zł. 2. W odwołaniu Skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego tj.: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, że Skarżąca, w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2007 r. oraz od września 2009 r. do marca 2011 r. przekazywała środki uzyskane ze zwolnień z podatków i opłat na rachunek bankowy PFRON z naruszeniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, pomimo tego, że definicja pojęcia ustawowego "uzyskanie środków", i co za tym idzie, sposób liczenia terminu na przekazanie środków, o których mowa w tym artykule, uległa zmianie w tym przedziale czasu w związku z odstąpieniem przez Biuro Pełnomocnika Rządu do spraw Osób Niepełnosprawnych od interpretacji wprowadzonej przez biuro w piśmie z 4 kwietnia 2005 r. znak: BON-I-52311-166/07 i ostatecznie potwierdzonej jako legalna w wyrokach WSA wydanych w 2010 r. i później, w tym przedmiocie, a Skarżąca stosowała się do interpretacji zawartej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2005 r., co narusza zasadę zaufania podatnika do organów państwowych tj. normę art. 121 O.p., przez zastosowanie do oceny zdarzeń prawnych, z których organ wywodzi konsekwencje prawne, stanu prawa i wiedzy, co do jego interpretacji, z daty wydania decyzji a nie z dat kiedy obowiązywały inne interpretacje, w tym wydane przez uprawnione organy, - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że nieterminowa wpłata środków funduszu na rachunek bankowy PFRON uzasadnia stosowanie 30% sankcji, która w takim stanie faktycznym nie ma zastosowania i nie znajduje podstawy w powołanej normie a nadto sankcja narusza konstytucyjny porządek prawny art. 2 Konstytucji RP, - przepisów ustawy o VAT przez dokonanie ich błędnej interpretacji i zastosowania tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., obowiązującej do 30 listopada 2008 r.) oraz art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mającym w jej ocenie zastosowania w sprawie, - art. 120 O.p. i wynikającej z niego zasady praworządności (w zakresie wykładni przepisu prawa), art. 121 O.p. i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych (poprzez niezastosowanie bezstronnego działania oraz zastosowanie krzywdzącej interpretacji dla podatnika) oraz art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej (poprzez nie podjęcie przez organ działań w celu wyjaśnienia sprawy) oraz pogwałcenie zasady rozkładu ciężaru dowodu, - art. 180, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. przez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, nie ustosunkowanie się do wszystkich przedstawionych dowodów oraz dowolne uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, dotyczących zakwestionowania zasadności wydatków na rehabilitację konną osób niepełnosprawnych, wydatków tytułu świadczeń na finansowanie kosztów wypoczynku tych osób. Skarżąca zakwestionowała w całości dokonane wyliczenie sankcji za nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy PFRON. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2012 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 233 § 2 O.p. Uchylenie ww. decyzji organu I instancji spowodowane było naruszeniem przepisów art. 122 i 187 O.p. Wyjaśnił, że w dniach 6-7, 13-14 oraz 17-20 października 2011 r. Urząd Skarbowy w R. przeprowadził u Skarżącej kontrolę prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków PFRON za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 31 maja 2011 r. W ocenie organu odwoławczego niejasny jest sposób wyliczenia kwot zobowiązania określonego w decyzji z dnia 6 września 2012 r., w tym wartości zawartych w tabelach opisanych w uzasadnieniu ww. decyzji. Przejawiało się to brakiem dokładnego wyjaśnienia kwot wyliczonych przez organ jako przekazanych z naruszeniem terminu określonego w przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, które odbiegają od wartości wskazanych przez Urząd Skarbowy w ww. protokole kontroli Skarżącej. Minister Pracy i Polityki Społecznej podzielając zarzut Skarżącej o wadliwości postępowania, uznał treść uzasadnienia ww. decyzji za sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Odwołując się do przepisu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż rzeczą organu I instancji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania w sposób określony procedurą i zachowaniem wymogu zawartego w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy podzielił zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące kwestii wydatków na świadczenia dla pracowników do wypoczynku tzw. "wczasów pod gruszą", rozumianych jako jednorazowe dofinansowanie do wypoczynku bez możliwości podważania zasadności tego wydatku. Tym samym zmianie mogła ulec wysokość sankcji określonej przez organ I instancji. Ponadto za niezrozumiałe uznano odniesienie się przez organ I instancji (na stronie 25 akapit 4 uzasadnienia ww. decyzji) do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co również należy wyjaśnić. Pozostałe zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu uznał za bezzasadne. Zdaniem Organu odwoławczego, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii opieki i utrzymania koni w kontekście zasady gospodarności. Warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W ocenie organu odwoławczego wydatki na opiekę i utrzymanie koni nie zostały poniesione w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości. Dodatkowe wątpliwości organu, wątpliwości budziła liczba koni służących do hipoterapii dla pracowników niepełnosprawnych. Ponadto Skarżąca poniosła na opiekę i utrzymanie koni wydatki w wysokości ponad 400.000 zł, czego nie uznano za oszczędne i gospodarne wykorzystanie środków funduszu. Organ odwoławczy wskazał, iż nie została należycie wyjaśniona kwestia dotycząca prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usług z zakresu hotelarstwa i gastronomii i jej związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji wydatkowaniem środków PFRON aby można było stawiać tezę, że "konie służą do prowadzenia działalności gospodarczej zaspokajając potrzeby gości w tej części oferty, która dotyczy koni". Istniała potrzeba bardziej gruntownego i wnikliwego zbadania powyższego problemu. Za słuszne i uzasadnione uznał uwagi organu I instancji dotyczące braku zaświadczeń dopuszczających chętnych pracowników do skorzystania z rehabilitacji w formie hipoterapii. Każdy pracownik winien być uprzednio zbadany w tym celu, co podyktowane jest w tym przypadku ochroną zdrowia i bezpieczeństwem osób, które potencjalnie będą obcowały z końmi. Organ I instancji powinien również zbadać liczbę osób jaka korzystała w tymże okresie z tej formy rehabilitacji, którego to ustalenia brak jest w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2012 r. W konkluzji Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż organ I instancji powinien uwzględnić zalecenia wskazane przez organ odwoławczy, dokonać wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2012 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie z naruszeniem prawa i zarzuciła obrazę: 1) art. 165, art. 216 i art. 217 O.p. przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 31 maja 2011 r. pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za październik 2011 r., czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okresy, 2) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania (art. 121 § 1 i 2 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) przez prowadzenie postępowania, nakładanie na spółkę licznych obowiązków w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie gdyż organ odwoławczy powinien w toku postępowania uchylić decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2012 r. i umorzyć postępowanie na podstawie ww. artykułu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na zasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu, co uwzględnił częściowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie określało w swej treści jaki rodzaj postępowania został wszczęty wobec spółki, ponadto postępowanie przeprowadzono za okres nie objęty postanowieniem o jego wszczęciu tj. bez tytułu prawnego, który dla tych czynności winien wynikać z treści postanowienia wydanego w trybie art. 165 O.p. W rezultacie Spółka uznała, że przeprowadzono postępowanie bez formalnego wydania postanowienia. Zdaniem Skarżącej postanowienie Prezesa PFRON z dnia 10 stycznia 2012r. o wszczęciu postępowania za okres 2011/10 może dotyczyć i dotyczy jedynie okresu miesiąca października 2011r i tylko w tym zakresie winno i może być prowadzone postępowanie. Tym samym nie może dotyczyć okresu objętego decyzją tj. okresu od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2007r. oraz od 1 września 2009r. do 31 maja 2011r., a jeżeli organ to postępowanie przeprowadził to jest ono dotknięte nieważnością i powinno podlegać umorzeniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu dotyczącym interpretacji art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który według organu nakłada na pracodawcę obowiązek dokonania wpłaty w wysokości i terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W jej ocenie przepis ten nie stwierdza obowiązku złożenia deklaracji DEK-II-A i dokonania wpłaty, gdy strona nie zgadza się z wynikiem kontroli. Zdaniem Spółki okresem za jaki wszczęto postępowanie nie może być miesiąc w jakim należało by hipotetycznie złożyć deklarację DEK II A. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylająca decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2012 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc październik 2011r. i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego przede wszystkim zarzuca, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło okresu od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2007r. oraz od 1 września 2009r. do 31 maja 2011r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczyło miesiąca października 2011r. czyli postępowanie prowadzone było bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymienione okresy. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( dalej ,, fundusz rehabilitacji"). Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Fundusz"), Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu dotyczące terminu przekazywania na fundusz rehabilitacji środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W takim przypadku pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 858/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto należy podkreślić, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i regulowane jest przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej ( art. 281 do art. 292 O.p. ). Jak już wyżej wskazano ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2007r. oraz od 1 września 2009r. do 31 maja 2011r. i zakończone zostało protokołem kontroli podatkowej doręczonym Spółce w dniu 24 października 2011r. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za październik 2011r. Jednakże zdaniem Sądu nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż wszczęcie postępowania podatkowego winno dotyczyć okresu za który przeprowadzono postępowanie kontrolne. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących ZPCHR do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w ustawie cele. Sąd, odnosząc powyższe uwagi do ww. zarzutów zawartych w skardze wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W związku z powyższym skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółce w dniu 24 października 2011r. to organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie za miesiąc październik 2011r. bowiem w tym miesiącu powstał obowiązek zapłaty sankcji. Natomiast fakt, iż kontrola dotyczyła innych okresów, niż za który wszczęto postępowanie, nie ma znaczenie w świetle treści art. 33 ust 4a pkt 2, który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. Bowiem okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu względnie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu i dopiero od tego momentu (ujawnienia ) następuje obowiązek wpłaty sankcji. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 165 oraz art. 216 i 217 O.p. Niezasadne jest także stanowisko Skarżącej co do braku obowiązku złożenia deklaracji w przypadku ujawnienia niezgodnego z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu. Jak już wyżej wskazano obowiązek ten wynika z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Natomiast brak złożenia deklaracji względnie gdy organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji skutkuje wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Fundusz na podstawie art. 33 ust.4a pkt 2 ustawy. Minister Pracy i Polityki Socjalnej zasadnie wskazując na uchybienia postępowania przez co zostały naruszone przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz brak spełnienia wymogów decyzji organu pierwszej instancji jakie winno spełniać jej uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w ocenie Sądu nieuprawniony jest zarzut braku zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. bowiem brak było podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. 6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.