III SA/Wa 2772/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2012 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej "Skarżąca", z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc maj 2012 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W odwołaniu strona powołała się na wykładnię Ministra Finansów zawartą w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. ([...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r. ([...]) wskazała, iż regulacje art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") odnoszą się do "kwot pobranych zaliczek", tj. do kwot jakie płatnik "zatrzymał" celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym, że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zdaniem Skarżącej, stanowisko Prezesa Zarządu Funduszu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędne. Skarżąca powołała się również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 1995 r. (III CZP 164/94), iż spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela gdyż dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenia dopiero wtedy gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela, a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Skarżąca wskazała, iż w jej przedsiębiorstwie wynagrodzenia wypłacane są przez dokonanie przelewu na rachunki bankowe pracowników. Zdaniem Skarżącej datą spełnienia świadczenia, a zatem datą wypłaty wynagrodzenia jest dzień uznania rachunku bankowego pracownika kwotą przelanego wynagrodzenia, która to data - co oczywiste - nie będzie zgodna z datą złożenia polecenia przelewu z uwagi na to, iż czas trwania przelewu wynosi co najmniej jeden dzień roboczy, zaś niekiedy dłuższy czas. Organ I instancji uznał tymczasem błędnie, iż datą wypłaty wynagrodzeń jest dzień złożenia polecenia przelewu na rachunek bankowy pracownika. Według Skarżącej Organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") poprzez jego zastosowanie w sprawie, choć stan faktyczny sprawy nie jest objęty dyspozycją tego przepisu. Zdaniem Skarżącej dla zastosowania opłaty sankcyjnej konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu oraz niedotrzymanie terminu z art. 33 ust.3 pkt 3. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za opóźnienie w przekazaniu środków na rachunek funduszu, to niewątpliwie uczyniłby to sposób precyzyjny, wprowadzając zapis o jednoznacznej treści. Skarżąca podniosła, iż bieg terminu do wpłaty sankcyjnej z tytułu opóźnienia rozpoczyna się z dniem zaistnienia niedotrzymania terminu, nie zaś z dniem ujawnienia niedotrzymania terminu. Zaznaczyła, iż stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat określonych w art. 33 ust. 4a stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej "O.p."), zaś stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie za miesiąc 2012 r. określa zobowiązanie nieistniejące, gdyż zobowiązanie nie powstało w maju 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. - to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Organu to w tym momencie w przedmiotowej sprawie, strona uzyskała środki, które następnie przekazuje na określony w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W związku z tym zdaniem Organu jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ zaznaczył, iż Skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r. ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu I instancji. Podkreślił, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj.: - sankcję za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz - sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Minister Pracy i Polityki Społecznej za nieuprawnione uznał twierdzenie, iż datą spełnienia świadczenia a zatem datą wypłaty wynagrodzenia jest dzień uznania rachunku bankowego pracownika kwotą przelanego wynagrodzenia. Zaznaczył, iż data ta nie będzie zgodna z datą złożenia polecenia przelewu z uwagi na to, iż czas trwania przelewu wynosi co najmniej jeden dzień roboczy, zaś niekiedy dłuższy czas. Organ powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. ([...] ). Według Organu za moment uzyskania przychodu ze stosunku pracy należy przyjąć moment wypłaty (obciążenia rachunku), a nie dzień, w którym wynagrodzenie wpłynie na rachunek pracownika. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż bieg terminu do wpłaty sankcyjnej z tytułu opóźnienia rozpoczyna się z dniem zaistnienia niedotrzymania terminu, nie zaś z dniem ujawnienia niedotrzymania terminu. Zaznaczył, iż dniem ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji był dzień ujawnienia nieprawidłowości, który nastąpił w dniu doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. tj. [...] maja 2012 r. Organ powołał się na treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Wskazał, iż ujawnienie naruszenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, nastąpiło w dniu odebrania przez stronę protokołu kontroli skarbowej. W związku z tym w ocenie Organu zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.- jakim jest sankcja określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Organu termin przedawnienia biegnie od momentu powzięcia wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków, przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby więc z końcem 2017 r. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. , art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) za miesiąc maj 2012 r. Skargę należało oddalić. I tak, zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Sąd wskazuje, że Minister prawidłowo uznał, że z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Omawiane brzmienie ww. przepisu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jako że obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Sąd nie zgadza się zatem z zarzutem Skarżącej, że organy podatkowe przyjmując, że Skarżąca miała obowiązek uregulować wyżej wymienioną 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON naruszyły prawo. Organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd zgadza się przy tym, że ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sąd zauważa przy tym, że przepis, którego konstytucyjność badał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym do 2006r.) zawierał już w swej treści zwrot "w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Trybunał Konstytucyjny w punkcie drugim sentencji ww. orzeczenia uznał, że "Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 jest zgodny z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Rację należało więc przyznać Ministrowi, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - dotyczącego przeznaczania tych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że Skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te Skarżąca uzyskała - dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Pogląd ten konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Poznaniu z 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik bowiem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, któremu wypłacił wynagrodzenie, i tak to jest zaznaczone na listach płac. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w ww. terminie. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych, na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w ustawy o rehabilitacji cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawy o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki WSA w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 1011/08, prawomocny oraz sygn. akt III SA/Wa 3278/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). W orzeczeniach tych wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). Sąd mając powyższe na względzie nie podzielił zatem poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1809/13, w którym uznano, że w takim przypadku powinna być wydana decyzja ustalająca, stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. Dokonując takiej wykładni spornych przepisów Sąd nie podzielił zarzutów skargi skierowanych przeciwko tożsamej ich interpretacji przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji. Ponadto ze skargi wynika, że skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należało w sentencji decyzji Prezesa PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna, jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON. Sąd uznaje jednak, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść należy, iż decyzja w swej istocie określała wysokość sankcji, za nieterminowe odprowadzanie zaliczek w okresach wskazanych w decyzji. Istotne jest to, iż organy wydając decyzję za maj 2012 r. wskazały na termin rozpoczęcia biegu odsetek od tego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu interes Strony w tym zakresie nie został naruszony. Tym bardziej, iż termin zapłaty sankcji został powiązany z faktycznym ujawnieniem nieprawidłowości, a nie okresem w którym ta nieprawidłowość powstała. Mimo powyższej nieprawidłowości Sąd nie uznał jej za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy. W tym przedmiocie orzekł odmiennie niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3278/12. W tym kontekście nie mogą także odnieść skutku wywody pełnomocnika strony skarżącej o niedopuszczalności prostowania protokołu kontroli doręczonego Spółce w dniu 8 maja 2012 r. Prawnie doniosłą okolicznością w sprawie jest bowiem wyłącznie fakt ujawnienia nieprawidłowości. A do takiego ujawnienia doszło właśnie w ww. protokole kontroli poprzez wskazanie na jego str. 6, że środki z tytułu zwolnień przekazywano w spółce na wyodrębniony rachunek bankowy w terminie do 20 dnia następnego od dnia ich uzyskania. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli - co należy podkreślić - określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mogły zostać także zaakceptowane zarzuty związane z terminem wypłaty wynagrodzeń przez Spółkę i wywodami o oddawczym charakterze tego długu. W tym zakresie organ oparł się na danych podanych przez stronę skarżącą (por. pismo Skarżącej ze wskazaniem dat fizycznej wypłaty wynagrodzeń w spółce "G." za lata 2007 – 2010, karta 144 akt administracyjnych), która wskazała daty faktycznej wypłaty świadczeń na rzecz jej pracowników. Okoliczności związane różnicą pomiędzy dniem wydania dyspozycji bankowi i faktycznym uzyskaniem środków przez pracowników mogłyby być podnoszone i ocenione jedynie w postępowaniu przed organami. Niewykazanie inicjatywy dowodowej w tym zakresie powoduje przyjęcie za prawidłowe ustaleń poczynionych przez orzekające w sprawie organy. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązań Skarżącej z tytułu 30 % sankcji za nieterminowe wpłaty na ZFRON, a te zobowiązania , z uwagi na fakt, że powstają z mocy prawa w związku z ich ujawnieniem, co w analizowanych okolicznościach faktycznych nastąpiło w maju 2012 r., nie były przedawnione w dacie wydania decyzji. Z ww. powodów Sąd oddalił skargę w sprawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.