I SA/Po 1070/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawczyni jako przedsiębiorca będący osobą prawną, będzie świadczyć usługi transportowe. Każda tura przewozu będzie realizowana w ramach jednego cyklu rozliczeniowego. W ramach jednego cyklu rozliczeniowego będzie świadczona usługa przewozu. Omawiana usługa nie jest wyceniana w zależności od ilości miejsc rozładunku poszczególnych towarów ani pokonanych odległości, tylko według z góry ustalonej stawki za zajęcie przestrzeni załadunkowej środka transportowego w ramach wykonywanej tury na określonej trasie przewozu, na której wyznaczenie zlecający usługę transportu nie ma wpływu. Przewóz zaczyna się na terytorium Polski (miejsce nadania) a kończy się z chwilą zakończenia tury w ostatnim miejscu rozładunku. Skarżąca w opisanej sytuacji jako przewoźnik świadczyć będzie jedną usługę. Usługa ta zostanie rozliczona po zakończeniu całego cyklu rozliczeniowego w miejscu ostatecznego zakończenia tury, której wykonanie jest podstawą do wystawienia faktury za przewóz na każdego zleceniodawcę, w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka transportu. Zgodnie z ustaleniami omówione powyżej usługi będą wykonywane i rozliczane przez skarżącą w następujących po sobie, ustalonych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawczyni będzie przy tym wykonywała usługi transportowe o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością oraz będzie pozostawała w gotowości do ich świadczenia. Usługa będzie wykonywana w sposób ciągły, a skarżąca w danym okresie rozliczeniowym może dokonywać kilkukrotnej dostawy określonych towarów na rzecz swojego kontrahenta. Po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, w ramach którego będzie wykonywany przewóz wnioskodawczyni wystawi kontrahentowi fakturę. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca wyjaśniła, że chwilą rozpoczęcia usługi będzie moment ustalenia przez strony kubatury przestrzeni załadunkowej, która ma zostać zapewniona przez wnioskodawczynię w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego dla określonej grupy zleceniodawców. Przewidywane wykonanie usługi nastąpi z upływem ustalonego przez strony cyklu rozliczeniowego. Skarżąca będzie świadczyć co do zasady usługi na rzecz grupy zleceniodawców w ramach ustalonego cyklu rozliczeniowego w zależności od zajętego miejsca powierzchni załadunkowej środka lub środków transportu w stosunku do zgłaszanych potrzeb i możliwości skarżącej wywiązania się ze swoich zadań w tym zakresie. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że co do zasady będzie otrzymywać listę załadunkową, która gwarantować będzie zleceniodawcom, że dostarczona przestrzeń załadunkowa będzie odpowiadać wielkości załadunkowej zamówionej w danym okresie rozliczeniowym. Skarżąca będzie dostarczać swoim zleceniodawcom zasadniczo jeden dokument przewozowy CMR, do dokumentu tego dołączony będzie "Liefer Und Empfangschein" dla każdego z odbiorców, stanowiący powtórzenie danych zawartych w liście załadunkowej dla wskazanego tylko odbiorcy. W założeniu ma on stanowić potwierdzenie odbioru przesyłki przez odbiorcę, i ma zawierać w szczególności takie dane jak wagę całkowitą towarów dla tego odbiorcy jak i objętość całkowitą, wykaz dostarczanych modeli mebli i całkowita ilość danego modelu. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług będzie powstawać po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy będzie powstawać każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W ocenie wnioskodawczyni usługa przez nią świadczona będzie usługą o charakterze ciągłym. Wyjaśniono, że pojęcie usługi ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jednakże cechami charakterystycznymi takich usług są nieustanność świadczenia wyrażająca się w gotowości do świadczenia usługi oraz możliwość wskazania daty początkowej wykonywania usługi a także niemożność wskazania konkretnej daty zakończenia usługi. W kontekście powyższego wyjaśniono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie możliwości precyzyjnego wskazania daty zakończenia poszczególnej usługi ze względu na fakt, iż wnioskodawczyni w danym okresie rozliczeniowym dokonywać będzie tylko jednej usługi, niezależnie od faktu czy w ramach danej tury dojdzie do kilkukrotnej dostawy towarów na rzecz określonych kontrahentów w różnych miejscach rozładunku. Konsekwencją powyższego będzie zdaniem skarżącej brak możliwości wyodrębnienia odrębnych czynności, które mogłyby być traktowane jako czynności opodatkowane. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że stosownie do postanowień art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Wyjaśniono, że wskazany przepis jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził w oparciu o art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę. Dalej stwierdzono, że art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczono usługi. W art. 19a ust. 3 powołanej ustawy wprowadzono unormowanie dotyczące uznania za wykonaną usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas. Zauważono, że przywołany przepis jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły", który oznacza tyle co dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów. Z powyższego w ocenie organu wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. W takiego rodzaju zobowiązaniu nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć w ocenie organu wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Organ stwierdził, że brak jest uzasadnienia aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług było ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których możliwe jest jednoznaczne określenie momentu ich wykonania. Wyjaśniono, że w sytuacji, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia oraz określić przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia. Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącej organ stwierdził, że w realiach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie listy załadunkowej oraz dokumentu przewozowego CMR z dołączonym do niego dokumentem "Liefer Und Empfangschein" dla każdego z odbiorców możliwe będzie określenie dokładnego momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonych na rzecz każdego ze zleceniodawców. W ocenie organu interpretacyjnego w świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za nieuzasadnione uznano rozpoznawanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżąca realizuje samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie określić moment ich wykonania. Zdaniem organu w opisanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wykonania pojedynczej usługi transportowej na rzecz danego zleceniodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną powyżej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wobec uznania przez organ, iż w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawczynię – obowiązek podatkowy wiąże się z pojedynczymi usługami transportowymi, nawet jeśli nie wiążą się one z wykonaniem usługi, oraz, że obowiązek ten powstaje w trakcie trwania usługi, która polega na dostarczeniu przestrzeni załadunkowej dla zleceniodawcy, mimo że do wykonania usługi dochodzi w chwili zakończenia tury, bądź z upływem okresu rozliczeniowego, nie wcześniej jednak niż w momentem zaprzestania przez skarżącą świadczenia usługi udostępniania przestrzeni załadunkowej środka transportu, tj w momencie wyłączenia danej przestrzeni załadunkowej spod dyspozycji zleceniodawcy; 2) naruszenie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez błędną wykładnię art. 19a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług – polegającą na uznaniu, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest moment wykonania usługi, a VAT staje się wymagalny w momencie trwania usługi; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 19a ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wobec uznania przez organ, iż w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawczynię – obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania jednego zlecenia w turze składającej się z powtarzających się czynności udostępnienia przestrzeni załadunkowej, w sytuacji w której zachodzić będzie trwałość świadczenia i jego nieprzerwalność, a więc gdy skarżąca pozostawać będzie w fazie ciągłego wykonywania usługi – nie może zostać rozliczony w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych; 4) naruszenie przepisów postępowania wynikające z naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w świetle których interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, oraz w konsekwencji naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa. Zasadniczym problemem spornym w niniejszej sprawie była kwestia charakteru usług szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej spółki, usługi te mają charakter ciągły. Natomiast odmienne stanowisko prezentował Minister Finansów. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia usługi ciągłej. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. Zatem kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, wymaga odniesienie się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Nie da się bowiem zbudować jednolitej definicji precyzującej tego typu usługi. Cechą istotną usług o charakterze ciągłym, do których odnosi się art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu ( tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11). W wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny analizował charakter umowy o współpracy, w której postanowiono m.in., iż spółka świadczyć będzie na rzecz innego podmiotu usługi obsługi sprzedaży polegające na przyjmowaniu i przetwarzaniu zamówień klientów, udostępnianiu sieci sprzedaży spółki, kontaktach i negocjacjach z klientami oraz udostępnianiu reprezentantów handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniałe w sprawie okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że określona w umowie usługa miała charakter ciągły, gdyż można było w jej ramach wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. W wyroku tym podkreślono, że niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. Podkreślono, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). Natomiast w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11, Naczelny Sąd Administracyjny analizował czynności ogólnokrajowego dystrybutora prasy, zaopatrującego swoich kontrahentów, z którymi łączą ją długoterminowe kontakty handlowe i kompleksowe umowy. Dostawy były realizowane partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występowały od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży. Po zakończeniu każdego miesiąca następowało rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw i spółka wystawia w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca jedną fakturę dokumentującą te dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są świadczenia ciągłe. Zdaniem sądu świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia bowiem głównie to, że przy tych ostatnich dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się dłużnika nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania. Natomiast istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Z kolei w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się usługami transportowymi (transport towarów taborem samochodowym). Usługi te świadczone są na podstawie pisemnych umów zawartych z kontrahentami na ich realizację i świadczone są w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego, w takcie którego spółka realizuje transport w sposób cykliczny i ciągły na podstawie otrzymywanych od nadawców pojedynczych zleceń przewozowych (przekazywanych do realizacji na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta). Za usługi wykonane w danym okresie skarżąca wystawia fakturę w terminie 7 dni od zakończenia przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Zdaniem sądu, powyższe usługi nie miały charakteru usług ciągłych. Ze "sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Ze zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnej usługi, jak i jej zakończenie oraz określić przedmiot poszczególnych usług. Nie budziło wątpliwości, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem sprawy strona miała świadczyć usługi transportowe wykonywane w ramach pojedynczych cyklów rozliczeniowych. Zatem zdaniem Sądu opisane we wniosku świadczenia są usługami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Rację ma więc organ interpretacyjny, że przy ustalaniu obowiązku podatkowego zastosowanie znajdą zasady ogólne, wyrażone w art. 19a ust. 1 ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia przez skarżącą usług transportowych powstanie z chwilą wykonania pojedynczych usług na rzecz danego zleceniodawcy, a nie z chwilą zakończenia danego okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze należy ocenić jako chybione. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu skarżąca wskazała odmienny opis zdarzenia przyszłego, niż wskazany w skardze na interpretację indywidualną. Jak słusznie wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę – zgodnie z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia m. in. zdarzenia przyszłego, tak, aby nie budzący wątpliwości stan faktyczny mógł stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Omawiana w niniejszej sprawie interpretacja została wydana w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca miał świadczyć usługi transportowe wykonywane w ramach pojedynczych cyklów rozliczeniowych. Tymczasem w skardze skarżąca opis ten zmodyfikowała, wskazując, że w ramach jednego cyklu rozliczeniowego usługodawca będzie świadczył w sposób nieprzerwany usługę logistyczną , wycenianą według z góry ustalonej stawki za zajęcie przestrzeni załadunkowej środka transportowego w ramach wykonywanej tury na określonej trasie przewozu wyznaczanej z góry przez spółkę, na którą zlecający usługę nie ma wpływu, przy czym usługa logistyczna zaczyna się miejscu nadania w Polsce i kończy z chwila wykorzystania całej przestrzeni załadunkowej, to jest z chwilą zakończenia tury w ostatnim miejscu rozładunku. Spółka jako usługodawca będzie świadczyć jedną usługę, która rozliczona zostanie po zakończeniu całego cyklu rozliczeniowego, po wykorzystaniu całej przestrzeni załadunkowej gwarantowanej przez spółkę, której udostępnienie jest podstawą do wystawienia faktury za usługę logistyczną na każdego zleceniodawcę. Taki opis zdarzenia przyszłego, odmienny niż we wniosku inicjującym postępowanie, nie mógł być brany przez sąd pod uwagę przy rozpoznaniu skargi. Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania w postaci art. 14c§1 i 2 Ordynacji oraz art. 120 i 121 §1 tej ustawy. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, zawiera także – wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – stanowisko prawidłowe i jego ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny wypełnił obowiązki wynikające z art. 14 c§1 i 2 Ordynacji. Nie sposób również dopatrzyć się złamania przez Ministra Finansów zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji, czy zasady zaufania określonej w art. 121§1 tej ustawy. Organ dokonał wnikliwej i zgodnej z przepisami analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów oraz przedstawił argumenty na uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedstawionym stanie rzeczy skarga zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.