I SA/Lu 951/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. T. przedstawione we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej o wydatki na objęcie akcji oraz przypadającą na niego część zysku tej spółki - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Wnioskodawca wskazał, że posiada 250 spośród 500 akcji tej spółki. Spółka ta prowadziła działalność od dnia 31 maja 2011 r. Wnioskodawca objął wszystkie aktualnie posiadane w niej akcje przy tworzeniu spółki, w zamian za wkład pieniężny. W latach 2011, 2012 i 2013 spółka osiągnęła zysk. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Po dniu 1 stycznia 2014 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki, nie osiągnęła od tej daty żadnego dochodu. Spółka nie odniesie żadnych dochodów w przyszłości. Wspólnicy uczestniczą w zyskach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Wnioskodawca nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w spółce. Spółka komandytowo-akcyjna ma zostać zlikwidowana, na moment zakończenia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne odpowiadające wartości: wpłaconego do spółki kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r., pomniejszonych o późniejsze wydatki związane z funkcjonowaniem i likwidacją spółki. W związku z likwidacją spółki wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychód wnioskodawcy związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r.? Zdaniem wnioskodawcy jego przychód związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji oraz o przypadającą na niego część zysku spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ nadmienił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która została założona w 2011 r. W związku z tym, niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Organ podatkowy skonstatował, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) wnioskodawcy (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. Wobec powyższego organ podkreślił, że przez spółkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił także uwagę na regulację wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zaznaczył, że ustalenie wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Organ podatkowy mając na uwadze wymienione przez siebie przepisy stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji organ zauważył, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. W odniesieniu zaś do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Konkludując organ podatkowy podkreślił, że w momencie otrzymania przez wnioskodawcę będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej majątku w postaci środków pieniężnych po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną z [...] wniesiono o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w skrócie "ustawa zmieniająca", polegającą na stwierdzeniu, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, zgodnie z którym może on pomniejszyć przychód związany z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej, której akcje objął on przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, o wydatki: na objęcie akcji i część odpowiadającą uzyskanej przez niego jako wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wykładni przepisów ustawy zmieniającej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, jakby wspomnianego art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w ogóle nie należało w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym stosować. Zdaniem skarżącego językowa wykładnia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej prowadzi do takiego wniosku, że przychód akcjonariusza likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej doznaje wymienionych w tym przepisie konkretnych pomniejszeń, a dopiero po ich dokonaniu staje się podstawą opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia związana z ewentualnym zastosowaniem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Zatem istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka tą stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej). Skarżący będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej posiada 250 spośród 500 akcji tej spółki. Spółka ta prowadziła działalność od dnia 31 maja 2011 r. Skarżący objął wszystkie aktualnie posiadane w niej akcje przy tworzeniu spółki, w zamian za wkład pieniężny. W latach 2011, 2012 i 2013 spółka osiągnęła zysk. Spółka nie ponosiła wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Po dniu 1 stycznia 2014 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej, od tej daty poniosła jedynie wydatki, nie osiągnęła od tej daty żadnego dochodu. Spółka nie odniesie żadnych dochodów w przyszłości. Wspólnicy uczestniczą w zyskach spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Skarżący nie otrzymywał żadnych wypłat w związku z udziałem w spółce. Spółka komandytowo-akcyjna ma zostać zlikwidowana, na moment zakończenia likwidacji w spółce zgromadzone będą wyłącznie środki pieniężne odpowiadające wartości: wpłaconego do spółki kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza i zysku wypracowanego przed rozpoczęciem 2014 r., pomniejszonych o wydatki związane z funkcjonowaniem i likwidacją spółki. W związku z likwidacją spółki skarżący otrzyma środki pieniężne. Z uwagi na fakt, że przepisy art. 150 § 1 i art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, a jedynie określają sposób podziału tego majątku, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z powyższą regulacją dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie otrzymania przez skarżącego będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej majątku w postaci środków pieniężnych po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej skarżący nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.