I SA/Bk 856/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza S. oddala skargę. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. pełnomocnik O. S.A. (dalej powoływana jako: "skarżąca Spółka") wniósł zarzuty do egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza S. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619, dalej powoływana jako: "u.p.e.a.") zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Burmistrza S. - w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zarzuty dotyczyły następujących okoliczności: - egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., - obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekwowany obowiązek nie odpowiada treści deklaracji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna obowiązku - egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. znak [...] Burmistrz S. ocenił powyższe zarzuty jako niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w całości, uznało zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym nr [...] w zakresie należności głównej za niedopuszczalne; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest nieuzasadniony; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku z powodu jego wykonania jest nieuzasadniony, natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - oceniono jako bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium uznało za nieuzasadniony zarzut oparty na twierdzeniu, że egzekwowany obowiązek został wykonany. Zdaniem Kolegium, tytuł wykonawczy dotyczył należności wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – w decyzji tej wymierzono wyższe zobowiązanie niż deklarowane przez Spółkę, a w tytule wykonawczym wskazano nieuiszczoną przez podatnika kwotę (w podziale na zaległe raty) stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem wykazanym w deklaracji a podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego wskazało, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 została jej doręczona. Doręczone zostało również postanowienie Wójta Gminy O. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 u.p.e.a. ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu orzeczniczym. Kolegium wskazało, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 została jej doręczona pocztą. Doręczone zostało również postanowienie Burmistrza S. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 u.p.e.a. ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie doręczenia decyzji będzie zaś rozstrzygnięte w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesienia odwołania, natomiast kwestia skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności będzie przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia. Za nieuzasadniony Kolegium uznało zarzut, że egzekwowany obowiązek nie odpowiada treści deklaracji. Zdaniem organu w tytule wykonawczym zostały zawarte wszystkie wymagane ustawą elementy. Podstawą zarzutu nie może być natomiast błąd co do sposobu wypełniania wzoru druku tytułu wykonawczego, określonego w akcie wykonawczym. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należności, której przedmiotowe postępowanie egzekucyjne dotyczy. Wskazał, że art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 pkt 1-5, ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Tymczasem Spółka wskazuje jako przyczynę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej powody określone w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut kwestionujący dopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w tytule wykonawczym przez wierzyciela, oparty na tezie, że niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego wobec obowiązku, który został wykonany (art. 7 § 3 u.p.e.a.), jest zdaniem organu bezzasadny z uwagi na to, że w dniu wystawiania tytułu wykonawczego oraz w dniu zastosowania środka egzekucyjnego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie dysponowali dowodem wykonania egzekwowanego obowiązku. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut kwestionujący dopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w tytule wykonawczym przez wierzyciela, oparty na tezie, że niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego wobec obowiązku, który został wykonany. Organ wskazał, że w dniu wystawiania tytułu wykonawczego oraz w dniu zastosowania środka egzekucyjnego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie dysponowali dowodem wykonania egzekwowanego obowiązku. Zdaniem Kolegium, także zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jest nietrafny. Istotnym jest bowiem jedynie to, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymaganiom treściowym wskazanym w art. 27 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym (badaniu tego służą zarzuty oparte na przesłankach zawartych we wcześniejszych punktach tego artykułu). Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z dnia [...] marca 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut wykonania obowiązku i niedopuszczalności egzekucji, choć taką jest egzekucja prowadzona w sytuacji, w której nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; – art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., gdyż egzekwowano kwotę wyższą niż wskazana w deklaracji, która, zgodnie z tytułem wykonawczym, stanowiła podstawę prowadzenia przedmiotowej egzekucji; – art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli jest postanowienie wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela – Burmistrza S. w zakresie wniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów do egzekucji administracyjnej dotyczącej należności w postaci podatku od nieruchomości za 2009 r. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu. Rola zarzutu sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Konsekwentnie stanowisko wyrażane przez wierzyciela (na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.) może odnosić się wyłącznie do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego. Dodatkowo z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. NSA w wyroku z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 (LEX nr 1487958) wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka zgłosiła pięć zarzutów dotyczących następujących okoliczności: (-) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego; (-) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 - art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; (-) obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszo instancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; (-) egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji pierwszo instancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 33 pkt 6 u.p.e.a.; (-) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zarzut podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją Burmistrza S. Spełnienie wymogu doręczenia decyzji wymiarowej stanowi przedmiot badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej Z tych względów zgłoszony przez skarżącą Spółkę zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nie mógł być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem SKO w B. zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie Burmistrza S. i stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. uznało ww. zarzut za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu, że egzekwowany obowiązek jest niewymagalny należy stwierdzić, że rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym, zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku" w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny, jak i wierzyciel nie są uprawnieni do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z unormowania tego wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analizowanie prawidłowości doręczenia tych aktów, oznacza w konsekwencji badanie, czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania organowi egzekucyjnemu przywołany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z: dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/2008, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2505/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwentnie także wierzyciel nie może uznać zasadności takiego zarzutu. W zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej trzeba zauważyć, że przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie przypadki niewymienione w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 348/13 (LEX nr 1368487), w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uzasadniany przez skarżącą Spółkę przyczynami określonymi w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (brakiem doręczenia decyzji wymiarowej oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Nie ulega wątpliwości, że egzekwowanie należności podatkowych następuje w trybie egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), tytułem egzekucyjnym jest ww. decyzja Wójta Gminy Zawady określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki za rok 2009, zaś wobec osoby zobowiązanego nie zachodzą okoliczności, które stałyby na przeszkodzie, aby był podmiotem, w stosunku do którego taka egzekucja mogłaby być prowadzona. Zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., skarżąca Spółka uzasadnia tym, że w tytule wykonawczym bezpodstawnie stwierdzono, że dotyczy on należności wymagalnej. Zarzut ten jest niezasadny. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., III SA/Wa 1609/14, LEX nr 1746090). W szczególności wskazuje się, że w sytuacji, kiedy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera danych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to adekwatny zarzut podlegałby kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zaś w sytuacji, kiedy tytuł zawiera co prawda te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one nieprawidłowe, co otwiera merytoryczny spór o tę prawidłowość, to tak sformułowany, adekwatny zarzut podlega kwalifikacji z punktu 1 art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Wa 2006/14, LEX nr 1747013). Wierzyciel w ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie może zatem oceniać, czy treści tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym, w tym przypadku czy należność jest wymagalna. Niezasadny jest także zarzut wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku. Nie chodzi bowiem o obowiązek wynikający ze złożonej deklaracji podatkowej, lecz tej wynikającej z wymiarowej decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.