II FSK 1642/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1493/15 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1493/15) w sprawie ze skargi A.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 18.253 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 maja 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 21 listopada 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 17.132 zł. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do dokonania rozliczenia podatkowego wspólnie z małoletnim dzieckiem. Od 2005 r. podatniczka mieszka z J. K. i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe. W takiej sytuacji organy uznały, że skarżąca nie była faktycznie osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji niezasadnie stwierdziły, że skarżącej w 2008 r. nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku wspólnie z małoletnim dzieckiem. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 6 ust. 4-5 u.p.d.o.f. i podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują w żaden sposób tego, że skarżąca w 2008 r. była panną. W konsekwencji Sąd uznał, że podatniczka była uprawniona do dokonania wspólnego rozliczenia za 2008 r. wraz ze swoim małoletnim dzieckiem. Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jedynym kryterium przesądzającym o możliwości preferencyjnego rozliczenia podatku, jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko, pozostaje jej stan cywilny oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego, oparł się na treści art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającym legalną definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. W ocenie Sądu, skoro podatniczka w 2008 r. była panną to jest rzeczą oczywistą, że przysługiwało jej prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Dokonując wykładni art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że rzeczywiście, przy literalnej wykładni tego przepisu podatniczka powinna być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże, w pewnych sytuacjach, istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Powyższe odstępstwo jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy uzasadniają to ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodziła konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że argumentację odwołującą się do ratio legis należy rozumieć jako argumentację, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, alby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej. Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Bez wątpienia słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza - bez udziału innej osoby. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatniczka wychowuje dziecko wspólnie z konkubentem, a więc nie "samotnie", nawet jeśli literalne brzmienie definicji zawarte w analizowanym przepisie może prowadzić do odmiennych wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, że podatniczka samotnie wychowuje dziecko. Gdyby przyjąć tok rozumowania przyjęty przez Sąd pierwszej instancji to należałoby uznać, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Uznanie podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko niweluje i wypacza cel powołanej regulacji. Za taką interpretacją przemawia zmiana analizowanego przepisu dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.). Nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca skreślił art. 6 ust. 5 i doprecyzował regulację dotyczącą możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Skoro zatem podatniczka nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, to w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania preferencyjne zasady opodatkowania dochodów, określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.