I SA/Wr 1815/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], wydana na wniosek W. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w dniu 10 grudnia 2003r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.) podjęło uchwałę, zgodnie z którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 100.000 zł, tj. o kwotę 50.000 zł, poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika spółki – wnioskodawcę i pokryte aportem w postaci nieruchomości. Ww. uchwała do dnia dzisiejszego (złożenia wniosku) nie została jednak przez spółkę z o.o. zgłoszona w sądzie rejestrowym. W efekcie podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał spółki wynosi 50.000 zł. Skarżący wskazał, że w wykonaniu opisanej wyżej uchwały został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 r., mocą którego wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki oraz że przenosi na tę spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. W dniu 10 października 2011 r. została zawarta ugoda między spółką z o.o. a wnioskodawcą, na mocy której spółka z o.o. – w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego – przeniosła na rzecz wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, stosownie do treści art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Ponadto strony zrzekły się względem siebie wszystkich innych roszczeń związanych z nieskutecznym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nadto wnioskodawca wskazał, że ugoda o tej samej treści została zawarta w analogicznym stanie faktycznym z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie: czy wnioskodawca w przypadku sprzedaży nieruchomości, zwróconej jemu na podstawie zawartej ugody, ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie tej nieruchomości poniesionych pierwotnie przed wniesieniem jej jako wkładu niepieniężnego do spółki? Zdaniem wnioskodawcy, zbycie (sprzedaż) nieruchomości uprawnia go do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2003 r. na jej nabycie. W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości będą udokumentowane koszty nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę (sprzed wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do spółki), powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skarżący podkreślił, że zwrot nieruchomości – na mocy zawartej ugody – nie stanowił nieodpłatnego nabycia tejże nieruchomości. Wnioskodawca ma zatem prawo uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie nieruchomości (poniesione "pierwotnie"). Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki z o.o., a także jej zwrot były czynnościami neutralnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie skutkowały więc obowiązkiem rozpoznania przez wnioskodawcę przychodów podatkowych, ani też prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości. Skarżący zauważył, że odmowa uwzględnienia poniesionych przez nią wydatków w koszty uzyskania przychodu ze zbycia (sprzedaży) nieruchomości oznaczałaby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, a nie dochód. 1.3. W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie swojej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o f.). Następnie organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o f. W przedstawionym stanie faktycznym nie został bowiem dokonany wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W efekcie, przychód z tytułu objęcia udziałów nie powstał. Zdaniem jednak organu podatkowego, zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na wnioskodawcę stanowi odpłatne nabycie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o f. Do opodatkowania powstałego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest bowiem data zwrotnego przeniesienia własności, czyli 10 października 2011 r. Zbycie natomiast przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. Skoro datą nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę jest dzień 10 października 2011 r., czyli data zwrotnego przeniesienia jej własności na stronę, to – według organu podatkowego – koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości muszą być związane z tą właśnie datą nabycia. W ocenie organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych w 2003 r. Jak zauważył organ podatkowy, cofanie się, celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów do 2003 r., który nie jest powiązany z nowym nabyciem w 2011 r., jest nieuzasadnione. 1.4. Pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 10 września 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz ust. 6f, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że zwrot nieruchomości wskutek zawartej ugody nie stanowi nieodpłatnego nabycia w rozumieniu u.p.d.o f. Oznacza to, że skarżący może – w przypadku zbycia nieruchomości – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w 2003 r. na nabycie nieruchomości. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W sprawie spornym jest to czy wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie nieruchomości, które zostały poniesione (w 2003r.) przed wniesieniem jej jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży ww. nieruchomości. Zdaniem skarżącego ww. wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko prezentuje organ podatkowy. 3.3. W przedmiotowym sporze Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego. Należy podkreślić, że w sprawie doszło do następującej sekwencji zdarzeń. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość, następnie na mocy aktu notarialnego wniósł ją tytułem aportu do spółki z o.o. na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku braku zgłoszenia do sądu rejestrowego podwyższenia kapitału uchwała w tym zakresie była bezskuteczna a po stronie spółki z o.o. doszło do bezpodstawnego wzbogacenia. Następnie w drodze podpisanej ugody na podstawie art. 405 k.c. doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w dniu 10 października 2011r. na rzecz skarżącego. 3.4. Niewątpliwie, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o f. stanowi, że źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Powołany wyżej przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi powstanie przychodu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Wskazać w tym miejscu należy, że powyższą kwestią zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, publ. CBOSA w którym stwierdził, że niewątpliwie zatem według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. Stąd też należy uznać, że ponowne nabycie nieruchomości należy wiązać z datą 10 października 2011r. czyli datą zwrotnego przeniesienia jej własności przez spółkę z o.o. na skarżącego na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego i czynność tę należy kwalifikować jako "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d. o f. Jeżeli zatem przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przed upływem ww. okresu należy uznać, że powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ww. przepisu ( a zatem gdy zbycie nastąpi do końca 2016r.). 3.5. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Artykuł 22 ust. 6c u.p.d.o f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o f.). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust 6f u.p.d. o f.). 3.6. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca organy podatkowe nie naruszyły treści art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz ust. 6f, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o f. albowiem w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia przez skarżącego nieruchomości na spółkę (uchwała w formie aktu notarialnego) a następnie na mocy późniejszej ugody (forma aktu notarialnego) doszło do ponownego nabycia tej samej nieruchomości przez skarżącego w dniu 10 października 2011r. Tym samym koszty uzyskania przychodu, które mają związek z osiągnięciem przychodu z odpłatnego zbycia muszą być związane z tym właśnie – drugim - nabyciem. Nie ma tym samym podstaw prawnych aby uwzględnić wydatki na nabycie nieruchomości poniesione w 2003r. albowiem były one związane z pierwotnym (pierwszym) nabyciem tej samej nieruchomości i nie można ich utożsamiać z wydatkami związanymi z ponownym nabyciem przedmiotowej nieruchomości (w 2011r.). Tym samym nie mogą one pomniejszyć przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.of. Należy też wskazać, że podstawą prawną zwrotu nieruchomości był art. 405 k.c., zgodnie z którym kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Bezpodstawne wzbogacenie kreuje nowy stosunek zobowiązaniowy, zawierający roszczenie o zwrot wzbogacenia, które zubożony ma względem wzbogaconego jego kosztem, a podmiot, który został bezpodstawnie wzbogacony, ma obowiązek zwrotu nienależnej korzyści (z nowszego orzecznictwa por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 272/06, Mon. Praw. 2007, nr 2, s. 60). Zwrot jednak ww. nieruchomości na mocy ugody w oparciu o treść art. 405 k.c. stworzyło nową sytuację prawną skarżącego, która powinna być rozpoznana na tle przepisów podatkowych, zatem nie ma ona waloru neutralnego podatkowo. Skarżący w istocie nabył dwa razy tę samą nieruchomość i koszty uzyskania przychodów związane z przychodem dotyczącym planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości, które podlegają odliczeniu to takie, które wystąpiły w związku z tym drugim nabyciem przedmiotowej nieruchomości (w 2011r.). 3.7. Sąd nie dostrzegł aby organ podatkowy naruszył art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nie naruszając zasady zaufania prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt, że organ podatkowy zajął stanowisko odmienne od skarżącego nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za naruszeniem ww. zasady. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).