I SA/Kr 36/16

|Sygn. akt I SA/Kr 36/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r., sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu, zobowiązań podatkowych, , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. określił F. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka") : 1/ przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę - łącznie 0,00 zł, 2/ przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za: październik 2012 r.– 0 zł, listopad 2012 r. – 1 030 926 zł oraz grudzień 2012 r. – 1 226 882 zł wraz z kwotami odsetek za zwłokę od tych zobowiązań – odpowiednio w kwocie: 0 zł; 258 155 zł i 294 334 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 144, poz. 1054 ze zm.) za listopad 2012 r. - w kwocie 1 289 081 zł oraz za grudzień 2012 r. - w kwocie 1 504 472 zł. Decyzja ta został wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o ustanowienie zabezpieczenia na majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że Spółka, w okresie objętym kontrolą, wystawiła faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm: "M. A." sp. j. w K., "G.-H" Sp. z o.o. w K., PPUH "J." sp. j., K., "A." Sp. z o.o. w K., "I." Sp. z o.o. w L., "M." Sp. z o.o w B., "S." T. R. sp. j., PHUP K. P. Z. K. s.c. B., D. W. "E." Ś. w W., Hurtownia Materiałów B. i P. "B." w K. Zdaniem organu, rolą Spółki funkcjonującej w łańcuchu z udziałem ww. firm, był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Na poparcie swoich twierdzeń, organ kontroli skarbowej wskazał, że w roku 2012 Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie sprawy związane z zamawianiem towaru, kontaktami z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu, dostaw, przyjmowaniem i wydawaniem towaru na place i z placów magazynowych miał prowadzić jednie Prezes Spółki K. K. Sam również miał zajmować się płatnościami, przyjmowaniem faktur, sprawdzeniem zgodności otrzymania towaru z zamówieniem, wystawieniem faktur. Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn, urządzeń, umożliwiających przeładunek wyrobów stalowych, nie posiadała środków transportowych. Nie ponosiła również ryzyka handlowego, bowiem najpierw otrzymywała wpłatę na rachunek bankowy, a dopiero później dokonywała przelewów na rzecz swoich dostawców. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w konsekwencji powyższych ustaleń przewiduje wydanie decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2012 r. Jednocześnie, wobec wysokiej kwoty do wpłaty, w jego ocenie, zachodziło wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez Spółkę. We wniosku podano przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za wskazany okres oraz składniki majątkowe, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze ww. wniosek, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 23 lipca 2015 r. uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona powyższego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. – decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia 23 lipca 2015 r., nie dopuścił się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Za bezzasadny tym samym uznano zarzut Spółki o braku uprawdopodobnienia przez organ I instancji istnienia zobowiązań podatkowych oraz przedstawienia danych, na podstawie których została ustalona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokładnie wskazał bowiem okoliczności, które w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego doprowadziły go do przekonania, że Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych. Przesłanki żądania zabezpieczenia i sposób wyliczenia zaległości podatkowych Spółki zostały opisane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Tym samym działania organu I instancji nie miały znamion dowolności w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miały uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie był więc zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie miał obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Organ odwoławczy argumentował, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe mogą wykazywać za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającej sięgniecie do instytucji zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie zaistniało trwałe nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. W okresie kontrolowanym Spółka pozorowała swoją działalność gospodarczą poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Już sam fakt, że Spółka była podejrzana o uczestniczenie w tzw. karuzeli podatkowej, mógł być podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu jej majątku. Ponadto, jak zaznaczał organ odwoławczy, przy wydawaniu decyzji organ I instancji opierał się na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację ekonomiczną Spółki, z których wynikało, że majątek Spółki "jest krytycznie niski w stosunku do jej zobowiązań podatkowych". Również w złożonym odwołaniu Spółka nie wykazała, że jej sytuacja finansowa pozwala na pokrycie przewidywanego obciążenia podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania : 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego, który uprawniałby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych; 2/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co stała się oceną dowolną. 3/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez ustalenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o niepotwierdzone, jak również nieznajdujące żadnego uzasadnienia, a będące wyłącznie "założeniem", twierdzenia organu kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych; 4/ art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku wskazania w uzasadnieniu obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy co do wykonania zobowiązania; 5/ art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia; 6/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo jej wadliwości – wydania mimo braku przesłanek. W uzasadnieniu Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślała konieczność uprawdopodobnienia istnienia zobowiązań podatkowych i ich wysokości. Zdaniem Spółki organ I instancji, czego nie dostrzegł organ odwoławczy, ani nie uprawdopodobnił okoliczności wskazujących na powstanie zaległości podatkowych o określonej wysokości, ani też nie wskazał okoliczności uzasadniających obawę ich niewykonania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może wydać decyzję o zabezpieczeniu przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Spółka odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywała, że jej zdaniem, nie zostały uprawdopodobnione zobowiązania podatkowe i ich wysokość oraz obawa ich niewykonania w przyszłości. W tym też Spółka upatrywała naruszenia przepisów prawa procesowego. Również organy przyznawały, że wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia należy uprawdopodobnić ich istnienie i wysokość, a także uprawdopodobnić obawę ich niewykonania. W praktyce więc strony spierały się czy takie uprawdopodobnienie w rzeczywistości miało miejsce. Odnosząc się do tego typu zarzutów należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest decyzją wymiarową, co ma ten skutek, że w uzasadnieniu takiej decyzji organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, wysokość zobowiązań podatkowych, których taka decyzja dotyczy. W praktyce oznacza to, że organ dokonujący zabezpieczenia powinien przedstawić okoliczności faktyczne (mogą one być oparte na materiałach nadesłanych przez organy kontroli skarbowej), z którymi wiąże spodziewany wymiar i uzasadnić swoje wyliczenia w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma potrzeby gromadzenia w aktach sprawy w przedmiocie zabezpieczenia, dowodów (przesłuchania stron, świadków itp.) na okoliczność prawidłowości ustaleń, które są podstawą wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych. Ustalenia tego typu mogą bowiem ulec zmianie po zakończeniu głównego postępowania dowodowego, kiedy organ zbierze i oceni cały materiał dowodowy. Sąd administracyjny kontroluje więc w decyzji zabezpieczającej, sam fakt uprawdopodobnienia, że konkretne zobowiązania podatkowe zostaną wymierzone w przyszłej decyzji tzn. weryfikuje czy została określona kwota zobowiązań podatkowych, którą planują wymierzyć organy oraz czy sposób uprawdopodobnienia jest spójny i logiczny jeśli chodzi o przytoczone okoliczności faktyczne i właściwe w sprawie przepisy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu określała przyszły wymiar podatku za IV kwartał 2012 r. a także za październik, listopad oraz grudzień 2012 r. (wskazując podstawę prawną przyszłego wymiaru tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie został więc naruszony art. 33 §4 Ordynacji podatkowej. Organy sprecyzowały również w sposób bardzo jasny i zrozumiały dlaczego planowane jest w przyszłości wydanie decyzji wymierzającej podatek za powyższe okresy (zakwestionowanie rozliczeń Spółki w związku z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej i fakturowaniem transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca). Co więcej, organy nie ograniczyły się jedynie do ogólnych tez, ale konkretnie wskazały z jakimi podmiotami (wymieniły ich nazwy) zamierzają zakwestionować rozliczenia podatkowe. Wskazały również wstępnie ustalone fakty (brak pracowników, zaplecza służącego do działalności gospodarczej, wszystkie transakcje wykonywane jedynie przez prezesa Spółki) uprawdopodabniające twierdzenia o "fikcyjności" prowadzonej działalności przez Spółkę. Spółka nie przeczyła, że wymienione w decyzji podmioty są jej kontrahentami. Nie twierdziła również, że zatrudnia pracowników, wynajmuje lub posiada na własność lokale wykorzystywane jako magazyny, biura itp. służące jej do faktycznego prowadzenia działalności. Argumentacja skargi właściwie sprowadzała się do cytowania licznych orzeczeń sądów administracyjnych i sugerowania na ich podstawie, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie neguje, że zgromadzony w aktach sprawy wymiarowej materiał dowodowy może nie potwierdzić całości lub części tez organów zawartych w decyzji zabezpieczającej, ale na obecnym etapie, twierdzenia organów w sposób spójny i logiczny zostały uprawdopodobnione. Skoro organy twierdzą, że transakcje Spółki mają wyłącznie charakter fikcyjny to oczywistą konsekwencją prawną tego typu działań jest określenie wysokości podatku z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług lub towarów niepotwierdzających rzeczywistych transakcji (art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wymierzenie podatku na podstawie art. 108 ust.1 powołanej ustawy w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami. W konsekwencji Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące braku zgromadzenia materiału dowodowego, który uprawniałby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych; dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co stała się oceną dowolną; ustalenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o niepotwierdzone, jak również nieznajdujące żadnego uzasadnienia, a będące wyłącznie "założeniem", twierdzenia organu kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (art. 121§1. 122, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej) . Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów w zakresie braku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, należałoby zauważyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK1261/14), że z treści ww. art. 33§1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca, jako przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu, wskazał "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powody wystąpienia tej przesłanki mogą mieć różnorodny charakter. Można podzielić je na nazwane i nienazwane. Przyczyny nazwane zostały wymienione w treści analizowanego przepisu. Jest to trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wśród nienazwanych przyczyn zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać można np. powołane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zestawienie potencjalnych kwot zobowiązań podatkowych z twierdzeniami o braku prowadzenia w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności i świadome uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej tj. działalności o charakterze przestępczym. Niewątpliwie zarówno w przypadku przyczyn nazwanych jak i nienazwanych musi istnieć związek między konkretnym stanem faktycznym, a materialnoprawną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei dla zgodności z prawem takiej decyzji konieczne jest wystąpienie przynajmniej jednej z przyczyn (nazwanej lub nienazwanej), która będzie uzasadniała twierdzenie, iż zaistniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku przyczyn nazwanych, organ nie musi już dodatkowo wykazywać, że jej wystąpienie wywoła właśnie taki skutek. Wynika to wprost z konstrukcji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującej, że z okoliczności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje, można wywodzić uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Innymi słowy, jeśli organy skutecznie wykażą, że czynność zbywania majątku może mieć opisany wpływ na zaspokojenie wierzyciela w toku czynności egzekucyjnych, organ ma prawo do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z twierdzeń organów wynika, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i właściwie nie ma majątku trwałego o istotnej wartości. Z akt wynika wprawdzie, że aportem do Spółki w 2013 r. został wniesiony samochód marki Mercedes o wartości 97 600, ale jest to tego rodzaju przedmiot, który zwłaszcza w okresie początkowym, rokrocznie sporo traci na wartości rynkowej. W sytuacji więc, gdy wyliczone kwoty przyszłych zobowiązań przekraczają 2 mln to uzasadnionym jest twierdzenie organów, że istnieje obawa co do możliwości wykonania wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Niezależnie od tego, skoro organy twierdzą, że Spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej (a więc dzianiu polegającym zasadniczo na uczestniczeniu w przestępczym procederze wyłudzania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług) to zasadnym jest przyjęcie, że Spółka nie będzie chciała dobrowolnie wpłacić należnych kwot pozyskując finansowanie z zewnątrz (np. zaciągając pożyczki lub uchwalając dopłaty od wspólników). Sąd doszedł więc do wniosku, że i w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące wydania decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku wskazania w uzasadnieniu obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy co do wykonania zobowiązania oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu, pomimo brak przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia (art. 33 §1 i 2 Ordynacji podatkowej) były bezzasadne. W konsekwencji niezasadny był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Decyzja organu I instancji była zasadna i w sposób prawidłowy została oceniona w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.