II FSK 2114/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1226/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt ISA/Gl 1226/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") z dnia 29 lipca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta R. (dalej: "organ I instancji") w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 27 listopada 2014 r. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 239b § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w sprawie bezspornym dla stron jest istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodzą zaś w zakresie istnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 o.p. – w rozpatrywanej sprawie łącznie z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. musi polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Aby skontrolować czy zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji posiadają przymiot legalności, tj. czy spełnione zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., WSA prześledził kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 27 listopada 2014 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 96.951,00 zł, doręczonej Spółce w dniu 11 grudnia 2014 r. I tak postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. organ I instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - 4 o.p. W zakresie wykazania przesłanki z art. 239b § 2 o.p., organ wskazał na brak współpracy Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego, co więcej zarzucił Spółce podejmowanie działań zmierzających do wydłużenia prowadzonego postępowania podatkowego polegających na nieprzedkładaniu dowodów i wyjaśnień będących w jej posiadaniu, zmianę stanowiska co do przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania i składaniu wielokrotnych wniosków o przedłużenie terminu do złożenia informacji i dokumentów, o które zwracał się organ podatkowy, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia. W ocenie organu I instancji zbliżający się termin przedawnienia oraz zachowanie Spółki w trakcie postępowania podatkowego uprawdopodabnia okoliczność, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. dobrowolnie, przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Postanowienie, o którym mowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 grudnia 2014 r. za pomocą systemu ePUAP, a w dniu 12 grudnia 2014 r. Spółce, na adres jej siedziby. Natomiast odwołanie od decyzji złożone zostało dopiero 27 grudnia 2014 r. Zażalenie zaś na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 27 listopada 2014 r. zostało zaskarżone przez Spółkę w drodze zażalenia z dnia 18 grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 23 grudnia 2014 r. Powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, SKO wskazało, że pozostały do upływu terminu przedawnienia okres, okoliczność otwartego terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a także fakt braku dobrowolnego wykonania decyzji nakazuje przyjąć, że Spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Natomiast w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutu Spółki o dobrowolnym wykonaniu zobowiązania, wyjaśnił, że uiszczona przez Spółkę wpłata nie pokryła całości zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z nieostatecznej decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. oraz, że organ egzekucyjny, w oparciu o tytuł wykonawczy Burmistrza Miasta R. z dnia 10 lutego 2015 r., obejmujący zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1726 zł wraz z należnymi odsetkami, prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Przechodząc na grunt art. 239b § 1 i 2 o.p. WSA stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Natomiast uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., rozumiane jako nie wymagające od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów również zostało wykazane przez organ I instancji. WSA zauważył, że kwestia podatku od nieruchomości za rok 2009 była pomiędzy stronami sporna, na co wskazują akta administracyjne sprawy. Spółka nie udzieliła informacji i nie przedłożyła dokumentów na wezwanie organu I instancji z dnia 12 maja 2014 r. o przedłożenie dokumentów i informacji, a w odpowiedzi na kolejne, zawarte w postanowieniu z dnia 23 lipca 2014 r., Spółka, pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. wniosła o przedłużenie terminu na wykonanie wezwania organu. W efekcie termin został przedłużony, a odpowiedź Spółki wpłynęła do organu dnia 23 września 2014 r. W odpowiedzi na postanowienie organu I instancji z dnia 31 października 2014 r. o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Spółka, nie korzystając z tego uprawnienia, złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z ewidencji gruntów i budynków odnośnie gruntów, na których w roku 2009 znajdowały się budki telefoniczne. Na tle powyższego, organ I instancji mógł wyprowadzić wniosek, że Spółka nie ureguluje dobrowolnie spornego zobowiązania wynikającego z decyzji oraz złoży od niej odwołanie. Zarysowany powyżej przebieg postępowania podatkowego wskazuje również na podniesioną przez organ I instancji okoliczność przedłużania przez Spółkę postępowania, co mieści się w dozwolonej taktyce procesowej podatnika, jednak w rozpatrywanej sprawie mogło doprowadzić do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od nieruchomości za rok 2009. Należy przy tym pamiętać o fakcie wydania decyzji wymiarowej dnia 27 listopada 2014 r., co uwzględniając czas doręczenia decyzji Spółce, termin na wniesienia odwołania od niej, terminy przekazania akt w postępowaniu odwoławczym (art. 227 § 1 o.p.) oraz podstawowy, dwumiesięczny okres procedowania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 o.p.), pozwala na konstatację, że w razie wniesienia odwołania - co jak powyżej wykazano było wielce prawdopodobne - postępowanie przed organem odwoławczym nie zakończy się przed dniem 31 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009. Powyższe okoliczności pozwalały na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że sporne zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zaspokojone przez Spółkę, a decyzja z dnia 27 listopada 2014 r. zostanie zaskarżona, co w efekcie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki wskutek upływu terminu przedawnienia. Tym samym WSA podziela pogląd organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 o.p., co przy współzaistnieniu przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. uzasadniało wydanie przez organy podatkowe zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 listopada 2014 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Słusznie też SKO zauważyło, że z punktu widzenia interesu Spółki irracjonalne byłoby dobrowolne wykonanie spornego zobowiązania, w sytuacji, gdy wkrótce miałoby ono wygasnąć w drodze przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; II. prawa materialnego, tj.: - art. 239b § 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek formalny o przeprowadzenie dowodów z dokumentów decyzji SKO w Katowicach od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz decyzji SKO w Katowicach od decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia 1 grudnia 2014 r. na okoliczność uchylenia decyzji organów, które były podstawą do nadania rygoru wykonalności. Pełnomocnik wyjaśnił, że wyżej wymienione decyzje nie były przedkładane przed WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowe odczytanie przesłanek, spełnienie których pozwala na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została przez organ I instancji wydana 27 listopada 2014 r. Tymczasem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Nadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, złożone zostało 27 grudnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym przez Spółkę, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 .p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma również to, że skoro odwołanie Spółki od decyzji pierwszoinstancyjnej złożone zostało 27 grudnia 2014 r., to istnieje duże prawdopodobieństwo (graniczące z pewnością), że decyzja SKO nie zostałaby wydana przed końcem 2014 r. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 o.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważania te potwierdzają wniosek o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (powiązane z zarzutem naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a.). Nie budzą wątpliwości uwzględnione przez WSA okoliczności faktyczne, świadczące o istotnie krótszym niż 3 miesiące okresie do upływu terminu przedawnienia (od wydania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej), jak również to, że do wydania decyzji przez SKO przed terminem przedawnienia (biorąc pod uwagę datę wpływu odwołania), organ ten dysponowałby zdecydowanie krótszym czasem niż przewidziany w art. 139 § 1 o.p. To wszystko zostało ocenione przez WSA, jako zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Tym samym za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. dotyczący obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, od którego służy zażalenie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.