I SA/Łd 1403/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu za okres od stycznia do maja 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą PPHU "A" J. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2012 r. W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Zabezpieczony dokument zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2012 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników, tj. podmiotów, które otrzymały towar nie regulując należności lub regulując tylko część ceny. W toku postępowania za miesiące od stycznia do maja 2012 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że z rozliczenia ilościowego towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 256,85 ton nawozów. Wyliczenie to stanowi różnicę między ilością nawozów wynikającą z zeszytu dłużników, a zapisami w ewidencji nabycia towarów. Organ kontroli ustalił dane adresowe dłużników i przesłuchał te osoby w charakterze świadków. Dokonał również weryfikacji ewidencji podatnika z zapisami wynikającymi z zeszytu dłużników poprzez rozliczenie ilościowe nawozów z uwzględnieniem spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz na dzień 28 maja 2012 r. oraz porównał dowody źródłowe zakupu i sprzedaży towarów. Ponadto organ kontroli ustalił stan nawozów na dzień 1 stycznia 2012 r. i na dzień 28 maja 2012 r. i stwierdził rozbieżności, co do ilości towarów na stanie, co wynikało z nieprzedłożenia przez podatnika wszystkich dokumentów sprzedaży. Po uzupełnieniu tych dokumentów organ kontroli skarbowej stwierdził, że na stanie u podatnika było o 5,80 tony za dużo nawozów. Zestawiając zapisy dostaw ujawnione w zeszycie dłużników, z przedstawioną przez podatnika dokumentacją źródłową dotyczącą nabycia towarów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik przyjął na stan magazynowy więcej towarów niż wynika to z dokumentów dotyczących zakupów. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które potwierdziły, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. W oparciu o dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że stwierdzone w wyniku badania ksiąg podatkowych nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji nabyć i dostaw towarów z powodu braku zgodności zapisów tam zamieszczonych ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze oraz zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy organ ten nie uznał ich za dowód w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania, podtrzymując powyżej opisane ustalenia, wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że organ kontroli skarbowej szczegółowo wyjaśnił wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia. W sprawie przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zatem nie doszło do naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego, poprzez dokonanie przeszukania pomieszczeń podatnika, czy też poprzez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do właściwego prokuratora lub sądu w celu zatwierdzenia przeszukania. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem tzw. "zeszytu dłużników" za dowód w sprawie stwierdzono, że m.in. art. 286 Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz zabezpieczania zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Przypomniano, że w trakcie czynności podatnik wydawał kontrolującym bieżące dokumenty firmy "A" weryfikując je z zapiskami w leżącym na biurku zeszycie w sztywnej oprawie zielono-żółtej. Podatnik na tej podstawie udostępniał faktury i dokumenty Wz. Mając na uwadze powyższe, kontrolujący uznając, że treść "zeszytu" ma istotne znaczenie dla weryfikacji prawidłowości dokumentowania transakcji na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o wydanie przedmiotowego zeszytu w celu zabezpieczenia go jako dowodu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Zeszyt ten został przekazany kontrolującym osobiście i dobrowolnie przez kontrolowanego. Powyższe świadczy, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu (lokali) podatnika. Inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej sporządził dokument, z którego wynika, że dokonał zabezpieczenia cyt.: "zeszytu w sztywnej oprawie zielono-żółtej nazwanego przez kontrolowanego "zeszytem dłużników", opis zeszytu na okładce "life style". Przedmiotowy dokument sporządzony został w dwóch egzemplarzach, z czego jeden egzemplarz doręczony został stronie. Podniesiono, że zgodnie z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli za pokwitowaniem: akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4, tj. udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Ponadto wskazano, że ww. przepis nie stanowi o formie sporządzenia przedmiotowego dokumentu, a jedynie stwierdza, że czynność taka odbyć ma się za pokwitowaniem (w przedmiotowej sprawie nie jest to kwestionowane). Podniesiono również, że sporządzenie ww. dokumentu i nienazwanie go protokołem nie świadczy o tym, że dokument taki nie może być uznany za protokół - nie jest natomiast zgodne z prawdą, jak stwierdza pełnomocnik, że dokument ten nazwany został notatką. Zaznaczono też, że informacja dotycząca zabezpieczenia przedmiotowego zeszytu znalazła się w protokole z dnia 12 listopada 2013 r. z badania ksiąg podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego o braku takiej informacji w protokole oględzin stwierdzono, że celem przeprowadzenia oględzin było "obejrzenie" i sfotografowanie miejsca, gdzie znajdować się miały towary (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. W trakcie oględzin wykonane zostały fotografie placu i pomieszczeń magazynowych oraz budynku, w którym znajdowało się biuro podatnika. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w takim protokole. Zauważono również, że w kwestii dotyczącej tzw. "zeszytu dłużników" wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1404/12. Co prawda wyrok ten dotyczy wyłączenia z akt postępowania kontrolnego dowodu rzeczowego w postaci ww. zeszytu i uniemożliwienia zapoznania się z nim pełnomocnikowi strony, to jednak Sąd, nie będąc związany granicami skargi dokonał całościowej analizy przedmiotowego dokumentu, w tym również kwestii związanej z pozyskaniem takiego dokumentu i stwierdził m.in., że cyt: "Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "przedmiotowy zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych" potwierdza to, iż dane w nim zawarte są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego". Abstrahując od powyższego zwrócono też uwagę na to, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy i pracownicy organów kontroli skarbowej uprawnieni są m.in. do przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach ustawy Kodeks postępowania karnego i ustawy Kodeks karny skarbowy. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano wyżej, organ kontroli skarbowej nie skorzystał z ww. uprawnień. Za niezasadny uznano więc zarzut skarżącego, że tzw. "zeszyt dłużników" pozyskany został niezgodnie z prawem i nie może stanowić na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodu w sprawie. Organ stwierdził, że ów zeszyt nie jest, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokumentem prywatnym. Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzenie w sprawie obszernego materiału dowodowego oraz jego analiza potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Tym samym za nietrafny uznano zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono zapisów zawartych w przedmiotowym zeszycie w powiązaniu z innymi dowodami, oraz że automatycznie uznano, że wszystkie zapisy w nim zawarte odpowiadają transakcjom gospodarczym strony. Nie zgodzono się ze skarżącym, że w sprawie przyznano wyższość tego dowodu nad wszelkimi innymi środkami dowodowymi, oraz że organy podatkowe odrzuciły wszelkie inne dowody w sprawie poza przedmiotowym zeszytem, w tym także zeznania świadków. Następnie, powołując się na treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podkreślono, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności co do ilości nawozów sztucznych zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć z zapisami wynikającymi z tzw. "zeszytu dłużników", według którego - w ocenie organu pierwszej instancji - strona przyjęła na stan magazynowy więcej towarów niż zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Stwierdzono, że w 2012 r. firma PPHU "A" J. S. według prowadzonej ewidencji nabyła nawozy sztuczne od następujących dostawców: 1. "B" K. J. K., Sp. Jawna w W., 2. "C" Sp. z o.o. w R., 3. "D" Sp. z o.o. w Z., 4. "E" w T., 5. P.H. "F" W. J., J. K., Sp. Jawna w J., 6. P.H. "G" S. J. w M,, 7. k – P. K. w T., 8. L w S. i 9. PPHU H M. W. W D.. Organ wskazał, że tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony był przez stronę od 2002 r. i w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2012 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "Z.", "Kł", "Rad", "Uj", "Wiel", "Zd", "Siar", "E", "Węgry", K.". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką. W związku z tym, że "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych podatnika faktur zakupu takich towarów, jak również inne dostawy tych towarów, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 256,85 ton nawozów. Wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami w ewidencji zakupu. Organ kontroli karbowej przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które potwierdziły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K. J. K. Spółka Jawna, S. J.- właściciela PPHU "G", P. K.- Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., R. K.- pracownika "D" Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków odnotowanych w zeszycie dłużników w zakresie ustalenia, czy osoby te dokonywały zakupu towarów od podatnika oraz na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Prawie wszyscy świadkowie zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" i w rezultacie stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny. Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Odpowiadając na zarzut braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy zwrócił uwagę na bierną postawę podatnika w toku postępowania, który odmawiał składania wyjaśnień, nie odpowiadał na pytania przesłane do pełnomocnika i nie wyraził zgody na przesłuchanie w dniach 5 lutego 2013 r. i 17 lipca 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno przed organem I jak i II instancji nie przedłożono w sprawie dokumentów, które potwierdzić miałyby zasady na jakich miała funkcjonować współpraca podatnika z jego kontrahentami (pośrednictwo i dystrybucja cudzych towarów magazynowanych na placu strony). Kontrahenci m.in. podczas przesłuchań świadków wyjaśnili, że nie zawierali z podatnikiem żadnej pisemnej umowy, jak również podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów - choć jak podkreślono to wyżej, z innym kontrahentem strona pomimo zawarcia umowy ustnej, wystawiała w 2009 r. faktury za takie usługi oraz rozliczała podatek VAT. Z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik dokonywał samodzielnie sprzedaży powierzonego mu towaru (rozporządzał nim jak właściciel, również nabywcy byli przekonani, że to strona dokonuje na ich rzecz sprzedaży towaru), a następnie rozliczał się ze swoimi dostawcami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 ww. ustawy. Organ, odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych przez stronę przepisów postępowania i prawa materialnego stwierdzono, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "uptu") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej "op") poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2 op poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 op poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, b) art. 121 § 1 op poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stano faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę, d) art. 172 § 1 w związku z art. 173 op polegające na tym, że organy podatkowe dla czynności pozyskania zeszytu prywatnego oraz jego zabezpieczenia nie sporządziły protokołu, jak również próbowały wykazać, że notatka jest protokołem, pomimo że nie zawiera ona żadnego z elementów obligatoryjnie zastrzeżonych dla protokołu, przez przepisy prawa, e) art. 180 § 1 op poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, f) art. 193 § 1 op poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych, g) art. 191 op przez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych oraz przyznaniu przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej, a także domniemanie prawidłowości jego zapisów, h) art. 210 § 4 op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do tego że organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, i) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w związku z art. 217 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w związku z art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k. w związku z art. 229 k.p.k., poprzez dokonanie przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, barku sporządzenia protokołu z tej czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie powiadomienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tezy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz dodatkowo podniosła naruszenie: 1) art. 286 § 1 pkt 6 op w związku z art. 290 § 1 op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu zabezpieczenia w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu, 2) art. 286 § 1 pkt 6 op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu dowodu, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie, 3) art. 286 § 2 pkt 2 op poprzez jego niezastosowanie w toku kontroli podatkowej, a powołanie się na ten przepis dopiero w odpowiedzi na skargę. W piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. pismo odnosząc się do konkretnych zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zasadniczy argument skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości wykorzystania w charakterze dowodu w postępowaniu "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Z przywołanych przepisów wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m.in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, a w art. 194 te ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach. W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne. Zdaniem skarżącego, na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy. W ocenie organu natomiast, nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu, zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie. Zgodnie z art. 219 § 1 K.p.k. celu wykrycia lub zatrzymania albo przymusowego doprowadzenia osoby podejrzanej, a także w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym, można dokonać przeszukania pomieszczeń i innych miejsc, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że osoba podejrzana lub wymienione rzeczy tam się znajdują. W myśl § 2 w celu znalezienia rzeczy wymienionych w § 1 i pod warunkiem określonym w tym przepisie można też dokonać przeszukania osoby, jej odzieży i podręcznych przedmiotów. Przeszukaniem mogą być zatem objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w omawianej sprawie skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności. Można odnieść przy tym wrażenie, że skarżący w istocie ma świadomość, że do przeszukania nie doszło, na co wskazuje wypowiedź zamieszczona na szóstej stronie skargi: "Nawet jeśli przyjąć, że przejęcie przez organ zeszytu nie było przeszukaniem, chociaż wszystkie okoliczności na to wskazują, a zabezpieczeniem zeszytu w ramach dokonanych oględzin, to powinno to zostać zapisane w protokole oględzin, jednak w protokole nie ma żadnej wzmianki o przeprowadzeniu oględzin zeszytu czy zabezpieczeniu zeszytu". Ustosunkowując się do tego w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane, zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zabezpieczania zebranych dowodów. Natomiast w myśl art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy ocenić również, czy organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Zdaniem skarżącego nie, zdaniem organu tak i Sąd przychyla się do tego ostatniego stanowiska. Zgodnie z art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu: 1) dokonania oględzin, jeżeli: a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych; 2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl § 2 czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z § 3 czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo. Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że podatnik nie ujął w ewidencji wszystkich transakcji nabycia nawozów. Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego, jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH G S. J. i D sp. z o.o. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko organów należy bowiem uznać za podjęte w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przejrzysty i przekonująco uzasadniony. Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, zostało zamieszczone na s. 26 – 28 decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 33 - 34). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. P.C.