II GSK 2525/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 551/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 551/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. WSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) dokonał pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia spółki o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wskazując jako rodzaj prowadzonej działalności: sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, import suszu tytoniowego, zużycie suszu tytoniowego. Naczelnik UC zweryfikował przez Biuro Łączności ds. Akcyzy (ELO) kontrahentów zagranicznych spółki oraz od 18 do 22 listopada 2013 r. przeprowadził kontrolę w zakresie obrotu suszem tytoniowym. W toku tych czynności ustalono m.in., że zagraniczni kontrahenci spółki nie prowadzili działalności pod wskazywanymi w dokumentach adresami lub zaprzeczali kontaktom handlowym ze spółką. W związku z takimi ustaleniami Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie wykreślenia spółki z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, a następnie decyzją z [...] stycznia 2015 r. orzekł o utracie z dniem wydania decyzji ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Spółka dokonała bowiem nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy na rzecz podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co wynika z faktu, że status tych podmiotów regulowany jest przepisami krajowymi, a podmioty z takim statusem nie funkcjonują poza terytorium kraju. Podmioty, na rzecz których dokonywano sprzedaży, nie prowadziły też składów podatkowych (brak podmiotów w bazie SEED), co stanowiło naruszenie art. 16a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy, (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - właścicieli firm transportowych i kierowców na okoliczność przewozu suszu tytoniowego do Czech, Słowacji i Hiszpanii, gdyż istotne dla sprawy okoliczności ustalono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano też, że na podstawie komunikatów biura ELO wątpliwość budzi fakt rzeczywistego istnienia kontrahentów. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IC w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie należało ustalić, czy sprzedaż suszu tytoniowego przez spółkę była dokonywana w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor IC dokonał analizy przedstawionych przez spółkę dokumentów (w tym CMR, dowodów WZ, kontraktów, dowodów płatności). Kluczowe były ustalenia dotyczące podmiotów mających być odbiorcami suszu od skarżącej tj.: [...]. Na podstawie informacji od lokalnych władz podatkowych ustalono, że podmioty te nie posiadały siedzib pod adresami wskazywanymi jako ich siedziby i miejsce dostaw suszu tytoniowego. Ustalenia te prowadziły do wniosków, że skoro faktury sprzedaży dla tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, to towar ten został sprzedany na terenie kraju. Zdaniem Dyrektora IC spółka dokonując sprzedaży suszu podmiotom zagranicznym powinna zachować szczególną ostrożność. Tymczasem z kontraktów wynikało, że dokonywano dostaw na warunkach [...] lub [...], co nie dawało spółce pewności, że towar zostanie wywieziony poza teren kraju. W przypadku [...] dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (w [...]), a w przypadku warunków [...] dostawa odbywa się do przewoźnika wskazanego przez nabywcę w miejscu wskazanym przez nabywcę. Dokumenty CMR dotyczące tych dostaw nie wskazywały adresu dokonania dostawy, a jedynie miejscowość. W dokumentach CMR dotyczących kwestionowanych dostaw brak jest danych przewoźnika poza numerem rejestracyjnym środka przewozowego. Dlatego dokumenty nie mogły stanowić dowodu na dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te prowadzą z kolei do domniemania, że susz tytoniowy, który nie był faktycznie przedmiotem zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, został sprzedany na terenie kraju i nie został oznaczony znakami akcyzy. Skargę spółki na decyzję Dyrektora IC zaskarżonym wyrokiem oddalono. WSA w uzasadnieniu wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że doszło do sprzedaży przez spółkę suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu. Zdaniem WSA Dyrektor IC dokonał prawidłowej wykładni przepisów korygując w tym zakresie decyzje organu I instancji, który pominął w swojej wykładni prawa to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Tak więc podstawą materialną zastosowania art. 16a u.p.a. było ustalenie, że w stosunku do suszu tytoniowego, co do którego spółka wskazywała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Następnie wyjaśniono, że punktem wyjścia do dokonania takich ustaleń było podważenie przez Dyrektora IC, iż doszło do odstaw wewnątrzwspólnotowych dla spółek: [...]. WSA podkreślił, że ciężar dowodzenia co do zasady w postępowaniu podatkowym należy do organu, co nie zwalnia podatnika od inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności korzystnych dla niego. Nie można też wymagać od organów inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności, których organy bez współpracy podatnika zwykle nie są w stanie wykazać, w szczególności takich, których ukrycie leży w interesie podatnika. W ocenie WSA Dyrektor IC w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że nie doszło do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla ww. podmiotów. Świadczy o tym szereg okoliczności, takich jako to, że dokumenty CMR (listy przewozowe) były niekompletne, nie zawierały w szczególności adresów dostaw, niekiedy nie zawierały nawet nazw przewoźników lub zawierały nazwy nie do zidentyfikowania. Stwierdzono na podstawie informacji od czeskich i słowackich służb celnych, że rzekomi nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie funkcjonują pod adresami wskazywanymi w rejestrach oraz w dokumentach przedstawianych przez spółkę. Wbrew zapisom z przedstawianych przez nią kontraktów płatności za susz nie były dokonywane przelewem. Trafnie też nie uznano za dowód wewnątrzwspólnotowych dostaw wadliwych "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów". Skoro te potwierdzenia nie mogły stanowić wymaganych przepisami o podatku od towarów i usług dowodów dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, to tym samym, skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym zwalniają od tego podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy suszu nie dając własnej definicji dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie mogły stanowić dowodu na to, ze do dostaw wewnątrzwspólnotowych doszło. Reasumując WSA za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.). Przy czym za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców. Organ uznał te dowodowy, w konfrontacji z innymi wskazanymi dowodami, za niewiarygodne w zakresie wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nietrafne też były zarzuty dotyczące nieprzesłuchania kierowców mających przewozić towary, gdyż dokumenty CMR nie zawierały pełnych danych pozwalających na ustalenie przewoźników i kierowców, a dostępne krajowym organom celnym państwowe rejestry nie pozwalają na ustalenie takich danych. To spółka w przypadku rzeczywistych kontaktów ze swoimi zagranicznymi kontrahentami mogłaby bez trudu ustalić dane wybieranych przez tych kontrahentów przewoźników. Zgodnie z powoływaną przez nią zasadą - ciężar dowodowy spoczywa na tym kto twierdzi, a nie tym kto zaprzecza. Organ zasadnie zaprzeczył, by doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych dla niektórych wskazywanych przez spółkę kontrahentów, zatem w zakresie wykazania takich dostaw, ciężar dowodzenia w większym stopniu spoczywał na spółce. Wobec niebudzącego wątpliwości WSA ustalenia, że nie doszło do niektórych przynajmniej dostaw wewnątrzwspólnotowych powoływanych przez spółkę, logiczny był wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. WSA wyjaśnił, że ujęcie sprzedaży w tym przepisie obejmuje praktycznie każdą formę zbycia, zarówno odpłatną, jak nieodpłatną. Nie obejmuje wprawdzie użycia na potrzeby działalności gospodarczej, jednak za działalność gospodarczą nie można w rozumieniu tego przepisu uważać użycia dla produkcji wyrobów tytoniowych poza systemem podatkowym. Sprzedaż tak ujęta nie obejmuje też zniszczenia, jednak organy nie mogą logicznie domniemywać takiej sytuacji, skoro spółka nie powołuje się na nią, a ze względu na specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi powinna to zrobić. Nie można oczekiwać od organu, że wykaże inicjatywę dowodową w celu udowodnienia faktu sprzedaży suszu tytoniowego w sytuacji, gdy podmiot chce ten fakt ukryć np. próbując powołać się na rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową. Dowody zostały zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena była dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. Wobec dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych WSA uznał, że organ prawidłowo – na podstawie art. 16a u.p.a. – wydał decyzję o utracie ważności wydanego pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy skarżonym wyrokiem decyzji organu II instancji, która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, jednakże została uzasadniona zupełnie innymi przesłankami niż decyzja I instancji; dodatkowo, nowe uzasadnienie zostało wydane z pominięciem mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy wniosków dowodowych spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy skarżonym wyrokiem decyzji organu wydanej na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności gdy organ: - nie przesłuchał kierowców przewożących wyroby do kontrahentów spółki; - nie wystąpił do zagranicznych organów podatkowych o informacje, czy kontrahenci spółki składali deklaracje z tytułu podatku dochodowego i podatku od wartości dodanej; - nie wystąpił do zagranicznych organów podatkowych o informacje, czy kontrahenci spółki składali właściwe krajowe informacje podsumowujące; - nie wystąpił do zagranicznych organów podatkowych o informacje, czy kontrahenci spółki w związku z dokonywanymi transakcjami uiszczali lokalny podatek od wartości dodanej; - nie odniósł się merytorycznie na żadnym etapie postępowania do wniosków dowodowych spółki w kwestii tych przesłuchań (uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę); - błędnie ocenił dowody w postaci oświadczeń o otrzymaniu wyrobów [...] uznając, że jako niespełniające materialnych warunków oświadczeń z ustawy o podatku do towarów i usług - nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej wszelkie wątpliwości na niekorzyść spółki oraz opierającej się nie na dowodach, a na domniemaniu sprzedaży na rzecz podmiotów nieuprawnionych: d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu, która została wydana w wyniku błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie polegającą na przyjęciu, że brak dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest równoznaczny ze sprzedażą tych wyrobów na terytorium kraju i może stanowić podstawę do orzeczenia o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot z tytoniowy oraz skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej, a następnie – w przypadku ich nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca kasacyjnie podniosła – w punkcie 1a petitum – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IC, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, z innych przesłanek niż wskazane w decyzji I instancji; a także z pominięciem mających istotne znaczenie dla sprawy wniosków dowodowych spółki. Jest to zarzut niezasadny. Przede wszystkim wskazać należy, że dla oceny tego zarzutu istotnym było ustalenie, czy skarżąca kasacyjnie dokonywała w sposób prawidłowy (tj. zgodny z prawem) dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sama zaś wskazanie przez Naczelnika UC, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jako podlegającej opodatkowaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie miało dla tego ustalenia znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji tak jak organ odwoławczy, zgodnie bowiem stwierdzili, że część dostaw wewnątrzwspólnotowych nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy. Kluczowym ustaleniem było to, że do części zagranicznych kontrahentów skarżącej kasacyjnie, tj. spółek: [...] dostaw wewnątrzwspólnotowych w ogóle nie zrealizowano. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć również należy, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (...). Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Przy czym organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie taka konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędna dla jej rozstrzygnięcia nie zachodziła, gdyż wszystkie istotne okoliczności były znane przy pierwotnym rozpoznawaniu sprawy, co prawidłowo zaakceptował WSA. Tak więc za chybione należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącej kasacyjnie, że gdyby wiedział, iż sprawa będzie rozpatrywana w ten sposób to inaczej sformułowałby zarzuty odwołania. Okoliczność ta, co do kierunku prowadzonego postępowania, pozostawała bez wpływu na możliwość obrony oraz dochodzenia swoich racji przez spółkę. W związku z powyższym WSA słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. W zarzucie sformułowanym w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez oddalenie przez WSA skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez uwzględnienie wniosków dowodowych spółki, a w szczególności braku odniesienia się do wniosków dowodowych spółki. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Przede wszystkim wskazać należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów i dlaczego uznano, iż nie doszło do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych do zagranicznych spółek ([...]). Świadczyły o tym m.in. niekompletne dokumenty CMR, które nie zawierały w szczególności adresów dostaw, niekiedy nie zawierały nazw przewoźników lub zawierając te nazwy nie do zidentyfikowania były podpisy osób mających działać w imieniu przewoźników. Stwierdzono również, na podstawie informacji od czeskich i słowackich służb celnych, że rzekomi nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie funkcjonują pod adresami wskazywanymi w rejestrach oraz w dokumentach przedstawianych przez skarżącą spółkę. Na umniejszenie wiarygodności składnych przez spółkę wyjaśnień wpłynęły także zapisy przedstawianych przez nią kontraktów płatności za susz, które nie były dokonywane przelewem. Zatem WSA prawidłowo uznał, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, a następnie oceniły go w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego. Postulowane zaś przez skarżącą kasacyjnie wnioski dowodowe, w świetle wyżej niekwestionowanych ustaleń, miałby na celu jedynie przedłużenie postępowania, a nie poczynienia ustaleń, które byłby odmienne od dotychczas zrealizowanych. W punkcie 1c petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej wszelkie wątpliwości na niekorzyść spółki oraz opierającej się nie na dowodach, a na domniemaniu sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do tego zarzutu należy zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednak może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy zastrzeżenia w tym zakresie ma jedynie skarżąca. W ocenie spółki organ przedstawił szereg poszlak niemogących podważyć dokumentów przedstawionych przez nią. Skarżąca kasacyjnie pomija jednak, że postępowanie poprawne merytorycznie to też takie, w którym z powodu braku dowodów bezpośrednich organy, w celu ustalenia stanu faktycznego, biorą pod uwagę dowody pośrednie, a więc również ustalenia uzyskane w drodze domniemania faktycznego, oparte na logicznym powiązaniu łańcucha zdarzeń. WSA prawidłowo wywiódł, że punktem wyjścia do dokonania takich ustaleń było podważenie przez Dyrektora IC, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych dla spółek [...]. Prawdą jest, że ciężar dowodzenia co do zasady w postępowaniu podatkowym należy do organu, to jednak nie zwalnia to podatnika od inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności korzystnych dla niego. Nie można też wymagać od organów inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności, których organy bez współpracy podatnika zwykle nie są w stanie wykazać, w szczególności takich, których ukrycie leży w interesie podatnika. Reguły dowodzenia w zakresie swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 o.p. pozwalają przy tym na wyciąganie wniosków co do zaistnienia pewnych faktów na zasadzie logicznych domniemań wynikających ze zbioru udowodnionych okoliczności pośrednio związanych z okolicznością dowodzoną, nawet jeśli każda z takich poszczególnych okoliczności nie dowodzi sama w sobie okoliczności dowodzonej. Przy czym wbrew twierdzeniom spółki w niniejszej sprawie organy nie oparły się "na domniemaniach", ale na zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany ocenie, w wyniku której wyciągnięte zostały logiczne wnioski. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i uzasadnię dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Ustalenia muszą zapaść w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego, i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Jeżeli spółka kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organy, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli przy tym strategia spółki opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam zaś fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe, a następnie Sąd, oceniony odmiennie niż oczekiwała tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez skarżącego, jako naruszonych przez organy i WSA przepisów wymienionych w tym zarzucie. Niezasadne są również zarzuty sformułowane w punkcie 1d petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16a oraz w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. polegające na zaakceptowaniu przez WSA braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w wyniku błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W pierwszym rzędzie wskazać należy – co już raz poczyniono wyżej – że zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem jedynie kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Przepis art. 233 o.p. nadaje bowiem organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., I GSK 972/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 o.p. jeśli organ odwoławczy nie podziela zapatrywań prawnych organu pierwszej instancji, to wskazując prawidłową argumentację, winien wydać rozstrzygnięcie innej treści, tj. decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Jednak z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis ten stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skorygowania podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonuje przez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej i jednocześnie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2155/08). Tym samym, jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy. Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej w ramach przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie: art. 16a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie polegającą na przyjęciu, że brak dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest równoznaczny ze sprzedażą tych wyrobów na terytorium kraju i może stanowić podstawę do orzeczenia o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot z tytoniowy oraz skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy na poprawność wywodu WSA, że skoro organy podatkowe ustaliły, że dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały zrealizowane, to logiczny jest wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Podkreślenia wymaga, że ujęcie sprzedaży w tym przepisie obejmuje praktycznie każdą formę zbycia, jaką zwykle w obrocie można sobie wyobrazić, zarówno odpłatną, jak nieodpłatną. Przy czym – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie można oczekiwać od organu, że wykaże inicjatywę dowodową w celu udowodnienia faktu sprzedaży suszu tytoniowego w sytuacji, gdy podmiot chce ten fakt ukryć np. próbując powołać się na rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową. Dowody zostały zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena była dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IC. Wobec dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie prawidłowo zinterpretowano i zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 16a u.p.a. nakazujący naczelnikowi urzędu celnego w przypadku jakiejkolwiek sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, wydanie z urzędu decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. Z powyższych względów stanowisko skarżącej kasacyjnie w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że w sprawie doszło do sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie był zobowiązane w tym przypadku do poszukiwania dowodów dokumentujących faktyczny sposób wykorzystania przez spółkę suszu tytoniowego, skoro ona sama taki dowodów nie dostarczyła. Aby wykazać wadliwości tych ustaleń nie wystarcza jedynie gołosłowna polemika z nimi. Konieczne jest wykazanie złamania dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli spółka podnosi jakąś okoliczność i wywodzi z niej skutki prawne dla siebie korzystne, powinna dołożyć starań, aby fakty te udowodnić. Zważywszy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w wypadku braku dowodów, które je potwierdzają, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie podatnikowi przysługuje możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2450/14). Reasumując, dokonana przez skarżącą kasacyjnie odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa, nie dają podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone w sposób istotny powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, a także że naruszono przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.