I SA/Bd 1103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 24.679 zł od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 nie uwzględniła w pełnej wysokości przychodu ze stosunku pracy wypłaconego jej przez płatnika przy rozwiązaniu umowy o pracę. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez pomniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, z uwagi na uwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. Nr 361 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." od osób fizycznych od świadczenia (zadośćuczynienia) w kwocie 30.000 zł. Wskazała również m.in. na naruszenie art. 191 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...]r., sygn. akt. [...] i uznanie wbrew treści powołanej interpretacji, że ma ona charakter niedopuszczalnej interpretacji wariantowej (warunkowej), podczas gdy zawiera ona jednoznaczną ocenę stanowiska wraz z prawnym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że decydującą rolę odgrywa kwestia charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia, które w jej ocenie pełniło rolę zadośćuczynienia, natomiast Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę używa określenia "świadczenie". Organ zauważył, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje odprawy jako wyłączenie od zwolnienia, mimo iż nie są one ujęte w samym zwolnieniu. Reguła ogólna dotycząca zwolnienia z powoływanego przepisu odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, nie zaś do odpraw. Wykładnia literalna nie obejmuje swym zakresem zwolnienia odpraw pracowniczych z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu, ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa odszkodowania. Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż związki zawodowe zawarły, na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014r. Nr 1502 ze zm.) - dalej jako: "k.p.", z przedstawicielami pracodawcy Umowę Społeczną dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji. Umowa ta w art. 14 przewidywała sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie, zdaniem organu, do takiego rozwiązania stosunku pracy. Organ wskazał, że zarówno § 7 pkt 4 Regulaminu zwolnień grupowych u pracodawcy jak i § 5 podpisanego przez skarżącą Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...]r. zawierały oświadczenia, iż wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Zatem strona w drodze umowy zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że przedmiotowa interpretacja opierała się na twierdzeniu, iż wypłata dodatkowego świadczenia miała rolę odszkodowania i zadośćuczynienia. Dopiero przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie pozwoliło ustalić, że świadczenie to w rzeczywistości takiego charakteru nie miało. Zatem organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, gdyż powołana interpretacja nie spełniała przedmiotowej funkcji. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1 i 2 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez jej niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny niż wynikający z uzyskanej przez podatniczkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło do wydania dwóch przeciwstawnych rozstrzygnięć w jednej sprawie podatkowej, - art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nakazanie stronie samodzielnego naliczenia sobie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego, podczas gdy nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, do której zastosował się podatnik, nie może szkodzić stronie, w szczególności wyłącza możliwość naliczenia odsetek za zwłokę (walor ochronny interpretacji indywidualnej), - art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodu i błędną (dowolną) ocenę dowodu z dokumentu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie wbrew jej treści, że ma ona charakter niedopuszczalnej interpretacji wariantowej (warunkowej), podczas gdy zawiera ona jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym, a co za tym idzie winna być uwzględniona przez organ podatkowy przy ustalaniu zobowiązania podatkowego podatniczki, - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121), poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania świadczenia wypłaconego podatniczce w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy za zadośćuczynienie i odszkodowanie w sensie cywilnoprawnym, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone w ramach ochrony dobra osobistego podatniczki w postaci prawa do trwałości zatrudnienia i jako sprzeczne z zasadą współżycia społecznego - zasadą lojalności (pracodawcy względem pracownika) stanowi zadośćuczynienie i odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 k.c. - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 471 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania świadczenia wypłaconego podatniczce w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy za odszkodowanie, podczas gdy świadczenie to rekompensowało szkodę majątkową z tytułu utraty przez podatniczkę świadczeń (np. wynagrodzenia za pracę w okresie wypowiedzenia) i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego, w szczególności przepisami ustawy o zwolnieniach grupowych, - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015r., poz.192, dalej jako: ustawa o zwolnieniach grupowych), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie świadczenia wypłaconego podatniczce za odprawę pieniężną, wypłacaną na podstawie przepisów o zwolnieniach grupowych, w określonej w ustawie o zwolnieniach grupowych wysokości, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone podatniczce, nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie porozumienia stron, a ponadto jego wysokość została przez obie strony uzgodniona, a nie wynika wprost z przepisów prawa; świadczenie nie jest zatem odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., - art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodu i błędną (dowolną) ocenę dowodu z dokumentów Umowy Społecznej oraz Regulaminu Zwolnień Grupowych, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że świadczenie zostało wypłacone podatniczce na podstawie Umowy Społecznej, podczas gdy podstawa dla wypłaty świadczenia leżała w postanowieniach Regulaminu Zwolnień Grupowych, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nierozpoznane przez organ odwoławczy zarzutu odwołania, a mianowicie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j.: Dz.U. z 2015r. Nr 192, dalej także jako: ustawa o zwolnieniach grupowych) i art. 9 § 1 k.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i ustalenie, że Regulamin Zwolnień Grupowych, wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o zwolnieniach grupowych nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. i w związku z tym błędne ustalenie, że świadczenie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień opartego na ustawie Regulaminu Zwolnień Grupowych, który jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy owym zwolnieniem przedmiotowym w podatku świadczenie przyznane podatniczce powinno zostać objęte, - naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), poprzez orzeczenie na niekorzyść podatniczki w sytuacji w której charakter płaconego jej świadczenia nie jest explicite określony, a z okoliczności faktycznych wynika, że ma ono za zadanie zrekompensować szkodę majątkową i niemajątkową powstałą z uwagi na pozbawienie pracownika ustawowej ochrony stosunku pracy i prawa do odprawy, ma więc charakter odszkodowania i zadośćuczynienia, nie jest natomiast odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w 2014r. skarżąca otrzymała 30 tys. zł,- ratę wypłaty świadczenia 130 tys. zł, jakie uzyskała w drodze porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych. Spornym jest czy przychód ten korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f. Zdaniem organu wypłacone świadczenie nie posiada cech odszkodowania czy zadośćuczynienia, o jakich mowa w tym przepisie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. WSA wyjaśnia, że zwolnienie wystąpiłoby gdyby wypłacone pieniądze miały swe źródło w określonym akcie prawnym, odpowiadałyby pojęciu odszkodowania bądź zadośćuczynienia oraz nie byłyby objęte wyłączeniami. Pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, co usprawiedliwia odwołanie się bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Nie można zatem zapominać, że taka definicja ostatecznie nie może być sprzeczna z treścią prawa, do jakiej się odnosi. Badając treść przepisu z ustalonym stanem faktycznym, należy przyznać rację organowi, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można przyjąć, że wypłata świadczenia jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę, świadczenia, które miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia stanowiącego swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z dobrowolnego programu odejść, a więc chodziło o świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy; może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyrok tut. Sądu z 3 lutego 2016r., I SA/Bd 1037/15). Niemniej należy zauważyć, że skoro ustawodawca doszedł do przekonania, że z "odszkodowań i zadośćuczynień" należy wyłączyć odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.), to przyjąć należy, że w tego typu wypłatach dostrzegł ich cechy, gdyż w przeciwnym wypadku byłoby to wyłączenie martwe. Zatem tego typu świadczenie, jak badane obecnie, z pewnością nie może korzystać ze zwolnienia, jeśli odpowiada w swej istocie odprawie, jaką wyraźnie wyłączono z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jeśli nie tylko nie posiada cech odszkodowania czy zadośćuczynienia w ich potocznym rozumieniu, ale ponadto odpowiada istocie odprawy o jakiej mowa lit. b. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy oparły się o treść: Regulaminu Zwolnień Grupowych (K. 52), Zaświadczenia o wynagrodzeniu (K. 53), Umowy Społecznej (K. 37), Porozumienia skarżącej z pracodawcą w sprawie rozwiązania umowy o pracę (K. 4). Skarżąca nie kwestionuje zupełności materiału dowodowego, a jedynie jego ocenę w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA nie ma racji, gdyż ostatecznie należało uznać, że jest to odprawa odpowiadająca istocie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.) zapisano, iż przepisy ustawy stosuje się w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron, jeżeli w okresie nieprzekraczającym 30 dni zwolnienie obejmuje co najmniej: 10 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 100 pracowników, 10% pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 100, jednakże mniej niż 300 pracowników, 30 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 300 lub więcej pracowników - zwanego dalej "grupowym zwolnieniem". Liczby odnoszące się do pracowników, o których mowa w ust. 1, obejmują pracowników, z którymi w ramach grupowego zwolnienia następuje rozwiązanie stosunków pracy z inicjatywy pracodawcy na mocy porozumienia stron, jeżeli dotyczy to co najmniej 5 pracowników (art. 1). Dalej w art. 2 wskazano na konieczność konsultacji dotyczących grupowego zwolnienia, w art. 3 zawarcie porozumienia, w art. 4 zawiadomienie powiatowego urzędu pracy o ustaleniach dotyczących grupowego zwolnienia, w art. 5 i 6 wypowiadanie stosunków pracy w ramach grupowego zwolnienia, w art. 8 określono, że pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości, jednomiesięcznego wynagrodzenia, dwumiesięcznego wynagrodzenia albo trzymiesięcznego wynagrodzenia, w zależności od długości zatrudnienia. Wysokość odprawy pieniężnej nie może przekraczać kwoty 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy (art. 8 ust. 4). W art. 10 uregulowano kwestie związane ze zwolnieniami indywidualnymi z przyczyn niedotyczących pracowników. W przedmiotowej sprawie z w Regulaminie zwolnień grupowych zapisano, że w związku z faktem, że u Pracodawcy wystąpiły przyczyny uzasadniające przeprowadzenie zwolnień grupowych - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w związku z brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach..., pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego ze związkami zawodowymi, zapoczątkowanych przesłaniem w dniu [...] r. do związków zawodowych zawiadomień o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz w toku spotkań w dniach [...] r. - Pracodawca ustala zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia (Regulamin). W §4 zapisano, że pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia: w okresie [...] r. (pierwszy termin zgłoszenia) albo w okresie [...] r. (drugi termin zgłoszenia) oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę. Świadczenia oferowane pracownikom rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników różnicuje się ze względu na kryterium stażu pracy oraz termin zgłoszenia oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem i oblicza się zgodnie z postanowieniami ust, 3 poniżej. Pracownik może złożyć ofertę rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron na następujących warunkach: a) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron za wypłatą jednorazowego świadczenia w wysokości: trzymiesięcznego Wynagrodzenia - dla pracowników zatrudnionych po lub w dniu 1 stycznia 2013 r., czteromiesięcznego Wynagrodzenia - dla pracowników zatrudnionych w okresie od dnia stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., sześciomiesięcznego Wynagrodzenia - dla pracowników zatrudnionych w okresie od dnia sierpnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., dwudziestomiesięcznego Wynagrodzenia - dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę przed dniem 2 sierpnia 2007 r. i/lub posiadających gwarancję zatrudnienia wynikającą z Urnowy Społecznej, nie więcej jednak niż 100.000,- zł, powiększone o dodatkowe jednorazowe świadczenie w wysokości 30.000,- zł za zgłoszenie oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem w pierwszym terminie, o którym mowa w ust. 1 pkt a) powyżej; albo b) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i zawarcie ze spółką E. Sp. z co. umowy o pracę; możliwość przeznaczona dla pracowników zatrudnionych przed dniem 2 sierpnia 2007 r. i/lub posiadających gwarancję zatrudnienia wynikającą z Umowy Społeczny, umowa o pracę ze spółką E. Sp. z o.o. zostanie zawarta na czas określony 1 roku bez możliwości wypowiedzenia ze strony pracodawcy, za jednoczesną wypłatą jednorazowego świadczenia w wysokości osiemnastomiesięcznego wynagrodzenia, nie więcej jednak niż 70.000,- zł, powiększonego o dodatkowe jednorazowe świadczenie w wysokości 30.000,- zł za zgłoszenie oferty w pierwszym terminie, o którym mowa w ust. 1 pkt a) powyżej; ALBO: c) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i zawarcie ze spółką E. O. i S. Sp. z o.o. umowy o pracę: możliwość przeznaczona dla pracowników zatrudnionych przed dniem 2 sierpnia 2007 r. i/lub posiadających gwarancję zatrudnienia wynikającą z Umowy Społecznej, za jednoczesną wypłatą jednorazowego świadczenia w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem dotychczas otrzymywanym a wynagrodzeniem określonym u nowego pracodawcy za okres osiemnastu miesięcy, przy czym do obliczenia różnicy bierze się pod uwagę wartość wynagrodzenia wypłaconego za ostatni miesiąc pracy u dotychczasowego pracodawcy i wartość wynagrodzenia zaproponowanego za pierwszy miesiąc pracy u nowego pracodawcy, nie więcej jednak niż 100.000, - zł. z utrzymaniem obowiązywania posiadanej przez pracownika gwarancji zatrudnienia wynikającej z Umowy Społecznej, Łączna kwota świadczenia ustalona zgodnie z ust 3 pkt a) lub b) lub c) powyżej nie może być w każdym razie wyższa od sumy wynagrodzenia, jakie przysługiwałoby pracownikowi do dnia spełnienia przesłanek uprawniających do nabycia prawi do Emerytury powiększonej o równowartość odprawy emerytalnej, przysługującej pracownikowi w tym dniu. łączna kwota świadczenia ustalona zgodnie z ust. 3 pkt a) lub b) lub c) powyżej nie może być w każdym razie wyższa od 80% wynagrodzenia, jakie przysługiwałoby pracownikowi do dnia zakończenia obowiązywania Umowy Społecznej. Przyjmując ofertę pracownika, Pracodawca określa jednostronnie termin rozwiązania umowy o pracę, nie późniejszy jednak niż [...] roku. Skarżąca skorzystała z oferty i zawarła porozumienie na mocy którego miała otrzymać 130 tys. zł. W tak ustalonym stanie faktycznym, Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiada odprawie, o jakiej mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., co więcej jej wysokość jest większa od tej, przysługującej na podstawie ustawy. Można powtórzyć za tut. Sądem (I SA/Bd 1037/15), który we wcześniej przywołanym wyroku stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa (przyczyna, tytuł), tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z regulaminu. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. świadczeń. Nie ma uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa niż na podstawie ustawy, wręcz przeciwnie. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia ustawowe. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać zatem należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to wyrażono w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się też naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych. Odpowiadając na zarzuty nadużycia prawa, jakiego miał się dopuścić pracodawca, to należy stwierdzić, że skarżąca w żaden sposób tego nie uzasadniła. Brak podstaw traktowania wypłaconego skarżącej świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu Umowy Społecznej z dnia [...]r. nr 1/1 zawartej między Związkami Zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej E. dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. Wskazana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g). Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Co więcej zapisy Regulaminu uwzględniają ochronę z Umowy poprzez zwiększenie świadczeń związanych z reorganizacją. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły (§ 5 porozumienia), że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, to tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia jako przysługującego na mocy Umowy Społecznej. Jednocześnie Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 O.p., gdyż skarżąca nie może korzystać z ochrony jaką zapewniała interpretacja wydana w czerwcu 2015r., dla działań wcześniejszych, tj. rozliczenia podatku w marcu 2015r. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent