I FSK 1145/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/15 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1279/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca świadczy - na podstawie umów - na rzecz emitentów instrumentów finansowych usługi, które są związane z obsługą wypłat kwot dwojakiego rodzaju. W pierwszym przypadku skarżąca realizuje wypłaty dywidend od akcji materialnych, zaś w drugim przypadku wypłaca tzw. dopłaty, które są związane z wyrównywaniem wartości akcji w przypadku łączenia/przejmowania spółek akcyjnych. W obu przypadkach wypłaty dywidend lub dopłat mogą być realizowane: a) w formie gotówkowej, poprzez wykorzystanie własnego Punktu Obsługi Klienta i punktu kasowego w oddziale banku, b) w formie bezgotówkowej, poprzez dokonanie przelewu z rachunku bankowego skarżącej na rachunek bankowy osoby uprawnionej lub na rachunek inwestycyjny osoby uprawnionej. Wykonywane przez skarżąca usługi finansowe mają na celu (w obu przypadkach) przekazanie środków pieniężnych należnych uprawnionemu akcjonariuszowi i są zlecane przez spółki zobowiązane do wypłaty. W obu przypadkach skarżąca pośredniczy w transferze środków pieniężnych między spółką akcyjną, a uprawnionym akcjonariuszem. W każdym przypadku, oprócz dokonania finalnej wypłaty lub przelewu z rachunku własnego, skarżąca wykonuje czynności pomocnicze, które ściśle wiążą się z kontrolą całego procesu: przygotowuje listy uprawnionych, oblicza wartość należnych kwot w oparciu o ilość posiadanych akcji i jednostkową wartość należności, wystawia asygnaty itd. Czynności te jednak są podporządkowane realizacji usługi zasadniczej, która polega na pośredniczeniu w transferze dywidendy lub dopłaty gotówkowej ze spółki do uprawnionego akcjonariusza. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy świadczenie usługi polegającej na wypłacie uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."? Zdaniem skarżącej treść zwolnienia zawartego w powołanym przepisie uprawnia do zastosowania go w przypadku świadczenia usługi finansowej, polegającej na pośredniczeniu w transferze dywidendy lub dopłaty gotówkowej ze spółki do uprawnionego akcjonariusza. W ocenie strony przesądza o tym zasadnicza część procesu dokonywania wypłaty, polegająca na tym, że skarżąca otrzymuje od spółki środki pieniężne, które następnie, poprzez własny rachunek bankowy, transferuje do poszczególnych akcjonariuszy. Dodatkowo podkreśliła, że zakres czynności pomocniczych związanych z wypłatą służy jedynie obliczeniu prawidłowej wartości kwoty dywidendy lub dopłaty (kwoty wypłacanej) i wykonaniu ostatecznego transferu. Jeśli Spółka wypłacająca wykonałaby tę część czynności, to zasadnicze zadanie wypłaty w gotówce lub na rachunki bankowe czy inwestycyjne, spoczywające na skarżącej, zostałoby wykonane w ten sam sposób. Według skarżącej tak opisana usługa wpisuje się w zakres zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który to przepis - jak każde inne zwolnienie podatkowe - należy interpretować ściśle, zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem oraz w zestawieniu z treścią Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112". W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 112 - art. 131 i art. 135 ust. 1 lit. a-f. W ocenie organu z opisu charakteru i zakresu usług świadczonych przez skarżąca na rzecz swojego kontrahenta wynika, że usługi te wykraczają zdecydowanie poza zakres pojęciowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej podnosząc, że podstawowy zarzut, jaki należy sformułować wobec zaskarżonej interpretacji, dotyczy tego, że organ założył, iż typowe usługi podlegające zwolnieniu w ramach przepisu, na który powołała się skarżąca (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.) to "usługi świadczone przez bank w ramach prowadzenia rachunku", zaś te opisane we wniosku nie mogą być uznane za "typowe usługi finansowe związane z bieżącą obsługą rachunku pieniężnego". W konkluzji zarzutów wskazała ponadto, że Minister naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podkreślając na wstępie, że art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zdaniem składu orzekającego w sprawie wypłata uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej stanowi transfer pieniężny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a zatem usługa ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Dodatkowo podniesiono, że nawet gdyby wypłata kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej następowała wyłącznie poprzez czynności rejestracji wpłat na kontach uprawnionych akcjonariuszy, a nie w formie gotówkowej, to również i w takiej sytuacji czynności tych nie można byłoby uznać za czynności mające charakter czysto techniczny. Zatem za nieuprawniony i wadliwy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą wyłącznie wypłaty czy transferu środków pieniężnych, gdyż są one jedynie elementem końcowym świadczonej usługi, to tym samym cała usługa ma charakter pomocy technicznej przy obsłudze wypłat. Stanowisko to zostało poprzedzone analizą poszczególnych przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i przyjęcie, że czynności objęte zapytaniem i wykonywane przez skarżącą są tożsame z wymienionymi w powołanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi świadczone przez skarżącą mają charakter nadzoru nad całym procesem wypłat świadczenia stanowiącym element końcowy świadczonej usługi i tym samym usługa jako całość ma charakter pomocy technicznej i pozostaje bez wpływu na sytuacje finansową kontrahenta. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymagań ustawowych, polegającego na nie wskazaniu dokładnego wyjaśnienia podstawy prawnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych będących przedmiotem sprawy. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonej przez skarżącą usługi polegającej na wypłacie uprawnionym akcjonariuszom kwot dywidendy lub dopłaty gotówkowej w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zgonie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zasadnie również zwrócono uwagę, że omawiane zwolnienie stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika oraz że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. W tym miejscu odwołać należy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wyraził już bowiem pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r., I FSK 1002/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112. Ponadto w orzecznictwie Trybunału zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok w sprawie [...], C-2/95, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TS w sprawie [...], C-2/95, pkt 66–68; wyrok TS w sprawie [...] Ltd, C-607/14, pkt 39). W konsekwencji, aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie; wyrok w sprawie [...], C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie [...], C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie [...] Ltd, C-607/14, pkt 40). Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie [...], C-2/95, pkt 50; w sprawie [...], C-350/10, , pkt 26; w sprawie [...], C-607/14, pkt 43). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału uznać należy, że realizuje transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2016 r., I FSK 1253/14, CBOSA, w którym zawarto tezę, zgodnie z którą dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 u.p.t.u. należy uznać, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r., I FSK 1911/15, CBOSA). Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kryterium odpowiedzialności za dokonywane transakcje jest jednym z kluczowych kryteriów, pozwalających na ocenę możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Końcowo wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom tego przepisu, jest wyczerpujące, dostatecznie jasno prezentuje stanowisko tego Sądu i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.