I SA/Rz 91/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. I SA/Rz 91/16 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia A. Ś. (dalej: podatniczka/skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015r., nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia własnego z dnia [...] grudnia 2013r., nr: [...], zawieszającego postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wobec podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Podatniczka wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985), którym orzeczono m.in., że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wniosła o zawieszenie postępowania, argumentując, że wyrok ten powinien mieć zastosowanie również w stosunku do postępowań dotyczących 2007r. i lat następnych. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], uchylił w całości postanowienie organu I instancji i zawiesił postępowanie w sprawie. Podatniczka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia postanowienia. Następnie pismem z dnia 18 sierpnia 2015r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], jako wydanego bez podstawy prawnej. Zdaniem podatniczki, w sprawie nie powinno dojść do zawieszenia postępowania, gdyż jest to niezgodne z art. 68 § 5 oraz art.201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, argumentując, że odniesienie się przez Trybunał Konstytucyjny do konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. stanowiło w rozpatrywanej sprawie zagadnienie wstępne. Zobowiązywało to do zawieszenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Na ww. postanowienie podatniczka wniosła zażalenie, zarzucając, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r. dotknięte jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie było podstaw prawnych do zawieszenia w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. prowadzonego w stosunku do niej postępowania, albowiem sprawa konstytucyjności przepisów prawa podatkowego zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym nie ma charakteru "zagadnienia wstępnego", a ponadto Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem. Utrzymując w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2015r., powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o braku podstawy prawnej postanowienia w przedmiocie zawieszenia, gdyż obowiązujące przepisy umożliwiały zawieszenie postępowania podatkowego. Organ wskazał, że postanowienie objęte żądaniem stwierdzenia nieważności wydano w postępowaniu dotyczącym ustalenia - na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - podatku z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, jednocześnie zwrócił uwagę, że jest on "obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W tej sytuacji, pytanie prawne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, przedstawione Trybunałowi w postanowieniu z dnia 3 października 2013r., sygn. akt I SA/Go 336/13, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 1835/13 (dost. CBOSA) - czy art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. jest zgodny z Konstytucją, zmierzało do rozstrzygnięcia co do przepisów mających zastosowanie, czyli stanowiło zagadnienie wstępne. Odnosząc się do zarzutów podatniczki, organ podkreślił, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie zawęża pojęcia "sądu" ze względu na tryb rozpoznawania, charakter spraw czy "rodzaj" sądu lub organu. Ponadto przepis ten stanowił podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie, a orzeczenie co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją bezpośrednio determinowało sposób rozpatrzenia sprawy, jak również treść rozstrzygnięcia przyszłej decyzji, jaka miała zapaść w stosunku do podatniczki, czyli istniała zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W konsekwencji, według tego organu, zasadnie uznano, że zachodzi podstawa zawieszenia tego postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia zapadło we właściwej formie proceduralnej, tj. postanowieniem właściwego organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zagadnienie ma charakter sporny (z uwagi na istnienie przeciwstawnych linii orzecznictwa), jednakże nie kwalifikowany, a odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę i organ nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach działania bez podstawy prawnej, czy też rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji, organ uznał, że w sprawie brak jest możliwości stwierdzenia nieważności postanowienia o zawieszeniu, jako wydanego bez podstawy prawnej. Organ nie stwierdził również żadnej z pozostałych przesłanek (art. 247 § 1 pkt 1 i 3-8 O.p.), w szczególności rażącego naruszenia prawa. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania oraz zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t.j. następujących przepisów O.p.: 1) art. 247 § 1 pkt 2, przez uznanie, że organ podatkowy miał prawo do zawieszenia postępowania podatkowego, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od prejudykatu, 2) art. 201 § 1 pkt 2, przez zawieszenie postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, lecz Trybunał Konstytucyjny, który nie jest sądem lub innym organem. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności przepisów prawa z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Zdaniem skarżącej, Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to z art. 173 Konstytucji, gdzie ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Zdaniem skarżącej, skoro zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu, bądź organu, zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy, to przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Według skarżącej, przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. nie reguluje zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, w którym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Brak było podstaw do zawieszenia postępowania, zatem postanowienie wydane na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. uznać należy za wydane bez podstawy prawnej. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki NSA wydane w sprawach: II GSK 407/06, II FSK 2644/11, II FSK584/13, I FSK 1952/08, a także orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Stosownie do art. 219 O.p. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji, tj. art. 247-249 i art.252 O.p., stosuje się m.in. do postanowień, na które przysługuje zażalenie. W konsekwencji przepisy te mają zastosowanie do wydanego w niniejszym postępowaniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. o zawieszeniu postępowania. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego postanowienia i stało się ono ostateczne. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest nadzwyczajnym trybem ich wzruszenia, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 w zw. z art. 219 O.p. zasady trwałości decyzji (postanowień) ostatecznych. Zasada trwałości decyzji (postanowień) ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzjach (postanowieniach) skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej (decyzji) postanowienia. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każde wadliwe ostateczne orzeczenie, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać postanowienia, którego stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności postanowienia ostatecznego, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 714/11, https:/cbois.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane przez skarżącą, która domagała się stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, twierdząc, że rozstrzygnięcie to zostało wydane bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można zatem mówić, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, bądź decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 256/12 wyrok, WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 876/09, LEX nr 751738). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Przedmiotowe postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania zostało wydane na podstawie wskazanego w nim, obowiązującego przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w formie przewidzianej prawem i nie jest to przez skarżącą kwestionowane. Zarzuty skarżącej sprowadzają się natomiast do oceny zasadności zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, czy w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne" oraz czy Trybunał Konstytucyjny jest sądem - w rozumieniu ww. przepisu. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu poglądy judykatury w tych kwestiach nie są jednolite, a ponadto rozstrzygnięcie organu wbrew istniejącej linii orzeczniczej można by ewentualnie rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa, takiego zarzutu jednak nie podniesiono. Również Sąd nie widzi podstaw, aby organ miał obowiązek uwzględnienia z urzędu przesłanki rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy w odniesieniu do spornych kwestii brak jednolitości w orzecznictwie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę i organ nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach działania bez podstawy prawnej. Jak to już zostało wskazane, postępowanie nadzwyczajne nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się legalność postanowienia ostatecznego i ocenia zarzuty strony. Z tych względów, rozstrzyganie przez Sąd o zasadności stanowiska organu dotyczącego oceny, czy w okolicznościach sprawy występuje kwestia prejudycjalna, wykroczyłoby poza granice sprawy, zakreślone wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia. Kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzi zatem do wniosku, że odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego była uzasadniona i zgodna z prawem - nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. podstaw do stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.