II FSK 2089/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 91/16 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2089/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 03 marca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 91/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, zarzucając naruszenie: art. 247 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie, że organ podatkowy miał prawo do zawieszenia postępowania podatkowego, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od prejudykatu; art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez zawieszenie postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, lecz Trybunał Konstytucyjny, który nie jest sądem lub innym organem. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 03 marca 2016r., sygn. akt I SA/Rr 91/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Sąd przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące kwestię instytucji stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Wyjaśniono, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można zatem mówić, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, bądź decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania zostało wydane na podstawie wskazanego w nim, obowiązującego przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w formie przewidzianej prawem i nie jest to przez skarżącą kwestionowane. Zarzuty skarżącej sprowadzają się natomiast do oceny zasadności zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, czy w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne" oraz czy Trybunał Konstytucyjny jest sądem - w rozumieniu ww. przepisu. Sąd I instancji stwierdził, że odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego była uzasadniona i zgodna z prawem, ponieważ nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. podstaw do stwierdzenia nieważności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1 pkt 2, art. 191 i 68 § 5 O.p., poprzez akceptację w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa bezpodstawne zawieszenie postępowania podatkowego, z uwagi na uznanie, że rozpatrzenie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny, stanowi zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania, a naruszenie to doprowadziło do uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, lecz Trybunał Konstytucyjny, który nie jest ani sądem, ani innym organem. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1 pkt 2, art. 191 i 68 § 5 Ordynacji podatkowej, są bezzasadne. Zmierzają one w swej istocie do wykazania, że nie było powodu do czynności, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zawieszenie postępowania podatkowego na tej podstawie, dotknięte było wadą, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast stosownie do art. 247 § 1 pkt O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Należy podkreślić, że w judykaturze przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2015r., I FSK 482/14, wraz z przywołanymi orzeczeniami). Sąd pierwszej instancji przyjął takie rozumienie tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie, w odniesieniu do treści skargi kasacyjnej, gdzie jej autor posługuje się również pojęciem "rażącego naruszenia prawa", trzeba wskazać, że jest to pojęcie odrębne, regulowane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże tego przepisu nie przywołano w skardze kasacyjnej. 5.3. Ponadto, w odniesieniu do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy przypomnieć i podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia, a nie samego zawieszenia postępowania podatkowego. Tylko więc w takim zakresie, w jakim było to konieczne do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia okoliczności istotnych stanu faktycznego sprawy (art. 191 O.p.). Ten zaś w istocie rzeczy nie był sporny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że w obrocie prawnym pozostawało ostateczne postanowienie o zwieszeniu postępowania podatkowego, gdzie jako podstawę prawną przywołano art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, to, czy w postępowaniu w zakresie zawieszenia rzeczywiście wystąpiło zagadnienie wstępne do rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, o jakim mowa w tym przepisie, nie stanowiło okoliczności istotnych z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. To, czy wskazywane, oczekiwane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowiło (mogło stanowić) podstawę do zawieszenia postępowania można by badać na etapie zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale nie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Nie ma sporu co do znaczenia trybu nadzwyczajnego i jego uzależnienia od zasady trwałości orzeczeń administracji. Natomiast przywołany art. 68 § 5 O.p. dotyczy skutków, jakie niesie ze sobą zawieszenie postępowania, przez które to skutki nie można skutecznie podważać przyczyn tej czynności procesowej. 5.4. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez akceptację wadliwej oceny stanu faktycznego. Prawidłowym było oddalenie skargi, gdyż nie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia. Powołany przepis wskazuje na konieczność zastosowania przez Sąd środków przewidzianych ustawą, w przypadku zaistnienia przesłanek w nich określonych. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy podać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skoro nie wykazano naruszenia prawa przez organ administracji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest chybiony. Tak jak chybionym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji obarczone było wadami. Nie wiadomo zresztą, o jakie konkretne wady skarżącej chodzi, ponieważ nie sporządzono szerszego uzasadnienia do tego zarzutu. Uzasadnienie wyroku odpowiada wszelkim rygorom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest dostatecznie szczegółowe i wyczerpujące. W szczególności wnikliwie przeanalizowano istotne w sprawie okoliczności procesowe, słusznie dochodząc do przekonania, że organ zasadnie nie doszukał się podstaw do unieważnienia własnego postanowienia. 5.5. Za całkowicie chybiony uznano zarzut oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż powiązano z nim przepis procesowy a nie materialny. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zamieszczony w części procesowej Ordynacji podatkowej i regulujący czynność procesową organu, nie mógł stanowić podstawy kontroli w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 5.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).