II FSK 3131/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 215/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. I SA/Kr 215/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 listopada 2015 r., nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od [...] sp. z o.o. (dalej: kontrahenci), pomimo braku faktycznych podstaw i do takiego wniosku; (2) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: u.r.) oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą w zakresie zakupu od kontrahentów w 2007 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia; (II) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. przez: (a) prowadzenie postępowania w sposób selektywny, opierając się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, przede wszystkim co do rzekomych powiązań skarżącej ze zdarzeniami dotyczącymi innych przedsiębiorstw, w tym na okolicznościach niezwiązanych z działalnością skarżącej; (b) dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji handlowej H. sp. z o.o. (dalej: spółka X) i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność; (c) przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, pomimo wskazania istotnych okoliczności poddających w wątpliwość istnienie faktów, na których oparte zostały decyzje, a także wskazania odmiennej od poczynionej przez te organy interpretacji ujawnionych okoliczności, dokonanej z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego; (d) uznanie przez WSA w Krakowie za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe (postanowienie Dyrektora IS z dnia 9 września 2015 r.) uzupełniającego przesłuchania świadków w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, co skutkowało poczynieniem błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. 2.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., jednak w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie skarżącej, polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. Sedno tak sformułowanych zarzutów sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Krakowie, który zaakceptował stanowisko Dyrektora IS co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA Krakowie uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Krakowie) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca, zarzucając organom podatkowym tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów, nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Krakowie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2564/15) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta przez skarżącą próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA w Krakowie nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżąca - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor IS i którą zaakceptował WSA w Krakowie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zarzucić prowadzenia postępowania w sposób selektywny. Trafna jest ocena WSA w Krakowie, że zakwestionowane faktury zakupu części elektronicznych od kontrahentów skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę do sformułowania takiego wniosku stanowi całokształt okoliczności relacji pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami. Poczynione w sprawie obszerne ustalenia faktyczne dały podstawę do prawidłowego stwierdzenia przez WSA w Krakowie, że kontrahenci skarżącej nie dysponowali towarem w ilościach wystarczających do wykonania dostaw wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Okoliczność tę organy podatkowe ustaliły w oparciu o szereg dopuszczonych dowodów, w tym z osobowych źródeł informacji w postaci zeznań świadków. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wśród zgromadzonych dowodów znajdowała się także dokumentacja źródłowa spółki X, w tym m.in. faktury VAT oraz historia rachunku bankowego. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że odmowa uzupełniającego przesłuchania świadków w zakresie wnioskowanym przez skarżącą skutkowała poczynieniem błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. Wymaga podkreślenia, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2014 r. do postępowania włączono protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków. Włączone do postępowania zeznania świadków w skorelowaniu z pozostałym materiałem dowodowym dają podstawę do stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącej. Należy podkreślić, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów, a także Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, na co zwróciła uwagę skarżąca, nie wykluczały, że towar został przez skarżącą nabyty, jednak nie został nabyty od kontrahentów będących wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Kontrahenci skarżącej w kontrolowanym okresie nie dysponowali nabywanymi przez skarżącą towarami, jak również nie posiadali logistycznych możliwości dostawy towaru na rzecz skarżącej. Okoliczności tej w żaden sposób nie podważa twierdzenie skarżącej, że towary mogły pochodzić ze źródeł nieznanych bądź nieewidencjonowanych. Niezaewidencjonowanie towaru u kontrahenta skarżącej czyni niemożliwym stwierdzenie jego istnienia. Wymaga podkreślenia, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Trafna jest w tym zakresie konstatacja WSA w Krakowie, że okoliczności dostarczenia określonego towaru nie mogą potwierdzić listy przewozowe, które nie zawierają wyszczególnienia asortymentu i jego ilości. Prawidłowa jest także ocena modelu współpracy skarżącej z jednym z kontrahentów, który równocześnie był pracownikiem skarżącej. Osoba ta z jednej strony działała jako rzekomy samodzielny dostawca sprzętu komputerowego, do którego nabycia de facto nie miał zdolności finansowych, z drugiej natomiast jako pracownik skarżącej odpowiedzialny za zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego. Trafnie WSA w Krakowie ocenił zeznania członków zarządu skarżącej w zakresie zatrudnienia pracownika jako niewiarygodne i nielogiczne. Taki sposób zorganizowania działalności gospodarczej skarżąca tłumaczy względami towarzyskimi. Nie sposób jednak za wiarygodną przyjąć niewiedzę członków zarządu skarżącej o tak podstawowych elementach zorganizowania działalności, jak wysokość doliczanej marży do odsprzedawanych towarów. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez WSA w Krakowie błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. 3.3. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Krakowie. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na zakup części elektronicznych i urządzeń komputerowych od kontrahentów, co miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT. Wspomniane dokumenty nie potwierdzają transakcji z 2007 r. w zakresie zakupu przez skarżącą od kontrahentów części elektronicznych, a zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1738/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem części elektronicznych od kontrahentów. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Trafnie wobec tego WSA w Krakowie uznał, że uwzględnienie tych okoliczności miało oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe. Stwierdzenie, że skarżąca ujęła w księgach rachunkowych faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie pozwala na uznanie, że księgi te były prowadzone rzetelnie. To czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.r. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w sprawach spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006, 2008 i 2010, zakończonych wyrokami z dnia 25 września 2018 r. o sygn. II FSK 2559/16, II FSK 2799/17 i II FSK 124/17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). Przy czym w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania było bowiem uzasadnione okolicznością, że pięć spraw ze skarg kasacyjnych spółki, rozpoznanych na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 września 2018 r., było sprawami podobnymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a odpowiedzi na skargi kasacyjne w czterech ze spraw były analogiczne.