II FSK 1738/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1335/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1335/12) oddalił skargę M. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. Oddział wykazał przychody w wysokości 23.465.578,35 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 30.977.614,20 zł oraz stratę w wysokości 7.512.035,85 zł. Na skutek przeprowadzonej w Oddziale kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 29 marca 2010 r., określił Oddziałowi stratę za 2007r. w wysokości 6.521.366,79 zł. W ocenie organu w kontrolowanym 2007 r. przychody strony wynosiły łącznie 24.384.497,90 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wynosiły 30.905.864,69 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 października 2010r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Oddziału na powyższe rozstrzygnięcie, wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 15/11 oddalił skargę Oddziału. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. W szczególności brakuje w nim ustalenia, jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez Spółkę macierzystą oraz czy istnieją dowody ich poniesienia. Zdaniem Sądu wskazówki co do ponownego rozpoznania sprawy są sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Sąd podzielił pogląd organu, że fakt, iż działający na terenie Polski Oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej) nie zwalnia tego Oddziału z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeśli więc Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z jednej więc strony muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim, ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski), a z drugiej strony musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału. Na skutek ponownego przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 maja 2012r. określił Oddziałowi stratę w wysokości 5.924.044,34 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazane przez Oddział w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r., było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków w wysokości 870.445,70 zł stanowiących koszty zarządzania i oraz koszty ogólne Spółki (jednostki macierzystej), wyliczone wg klucza obrotu wypracowanego przez Oddział w obrocie całej Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 15 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść przepisu art. 3 ust. 2, art. 4a ust. 11, art. 5 ust. 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1 -3, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą wydatki (koszty) o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym w łącznej wysokości 870.445,70 zł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Oddziału w 2007r. W ocenie organu I instancji Oddział nie przedłożył dowodów uzasadniających uznanie w/w wydatków za koszty podatkowe. Dyrektor wskazał, że działający w Polsce Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa (niemieckiej Spółki) nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeśli Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to muszą one bezwzględnie spełniać przesłanki, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach podatkowych. Skoro w 2007r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze marketingowym w łącznej wysokości 268.373,91 zł, a także wydatki dotyczące kosztów zarządu, kosztów ogólnych, kosztów administracyjnych, kosztów IT nieoperatywnych w łącznej wysokości 2.419.068,07 zł, to powinien był na żądanie organów podatkowych przedłożyć dowody, z których wynikałoby, że sporna kwota 870.445,70 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze (marketing, koszty ogólne oraz zarządu) faktycznie ma związek z jego przychodami. Organy podatkowe muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już przez podatnika poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę. Ponieważ jednak Oddział takich dowodów nie przedłożył, to nie było podstaw do zaliczenia spornej kwoty 870.445,70 zł do kosztów podatkowych za 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1, 2 i 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.) dalej: Umowa. Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając przedmiotową skargę uznał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 15/11 zgodnie z art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1,2,3 w zw. z art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy strona skarżąca przyznaje udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez przedłożenie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do Oddziału. Sąd stwierdził, że organy ponownie rozpoznając sprawę zasadnie, wykonując wiążące wytyczne, obligowały stronę skarżącą do wykazania, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Skoro podmiotem rzeczywiście ponoszącym koszty następnie dzielone pomiędzy poszczególne oddziały był zakład macierzysty, zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów źródłowych do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży, przedłożenia wydruków z ewidencji księgowej Spółki macierzystej, przedłożenia kserokopii rachunku zysków i strat za 2007 r. Spółki macierzystej. Dodatkowo zobowiązano stronę do wyjaśnienia poszczególnych funkcji i przetłumaczenia skrótów, podania powodów partycypacji Oddziału w wymienionych kosztach. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. strona skarżąca oświadczyła, że w istocie stanowi jedność organizacyjno – ekonomiczną ze spółką macierzystą. Za nietrafne Sąd uznał twierdzenie strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, a ewidencja ksiąg niemieckich stanowi wyłącznie podstawę sporządzenia kalkulacji i podziału na grupy z uwzględnieniem powiązania kosztów z pełnieniem usług dla Oddziału zagranicznego. Dalej Sąd stwierdził, że organy zasadnie wskazały wymogi wynikające z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i ust. 5a oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W wiążącym Sąd wyroku przesądzono, że obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze spółką macierzystą, jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą. Dalej Sąd wskazał, że w sposób ogólnikowy strona opisała koszty zarządzania systemem jakości i przestrzegania procedur, kierowania handlowego, księgowości, marketingu ogólnego, kontrolingu, usług informatycznych, administracji ogólnej. Związek pomiędzy podmiotami zależnymi uzasadnia szczególną staranność każdego etapu ustaleń. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne wnioskowanie, że poprzez weryfikację rynkową kwot wynikających z not obciążeniowych możliwe jest odstąpienie od badania rzeczywistych wydatków udokumentowanych zgodnie z wymogami prawa poniesionych przez spółkę macierzystą. Dodał, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być określane w wymiarze postulowanym przez spółkę macierzystą, zatem rzeczą strony skarżącej było przedłożenie dokumentacji uzupełniającej materiał dowodowy. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Inny niż oczekiwany przez stronę skutek przedstawienia dokumentów, których forma nie odpowiada wymogom przepisów o rachunkowości, nie stanowi przesłanki uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo podkreślił, że strona przedłożyła dokumenty obcojęzyczne, które w istocie nie dotyczą okoliczności objętych wiążącymi wytycznymi w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków faktycznie poniesionych przez spółkę macierzystą. Oczekiwanie w sprawie przeprowadzenia dowodu w drodze pomocy prawnej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej wykracza poza granice dopuszczalnego obciążenia organu poszukiwania faktów istotnych w sprawie w sytuacji zaniechania aktywności przez podatnika. Również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników oddziału nie może być uznane przez Sąd za podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko wymogami formalnymi dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Spółka wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Wskazała, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. , podstawy kasacyjne niniejszej skargi stanowią: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymienione w pkt 1) - 10) poniżej naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1). naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające błędnym przyjęciu, że wydany w sprawie wyrok WSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11, stanowiący wyrok oddalający skargę, a zatem, niebędący wyrokiem kasatoryjnym, zawiera ocenę prawną wiążącą organy administracji oraz sądy administracyjne w niniejszej sprawie, a w szczególności, polegające na niezasadnym przyjęciu, iż zawarta w tym wyroku ocena prawna ogranicza wynikające z w/w norm Ordynacji podatkowej uprawnienie skarżącego co do składania wniosków dowodowych na poparcie formułowanych przez skarżącego twierdzeń, jak i stanowiący rewers tego uprawnienia obowiązek organów podatkowych uwzględniania takich wniosków, oraz ogranicza zakres dowodów, jakie winny być w sprawie przeprowadzane, determinując, iż okoliczności dla sprawy istotne wykazane mogą zostać wyłącznie poprzez złożenie dowodów źródłowych wystawionych dla Spółki M. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Spółką macierzystą"), potwierdzających poniesienie przez tą Spółkę kosztów świadczenia usług na rzecz Oddziału, a w konsekwencji, niezasadną odmowę uchylenia Decyzji IS w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., 2) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. polegające błędnym przyjęciu, że wydany sprawie wyrok WSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11, zawiera wiążące organy administracji oraz sądy administracyjne wskazania co do dalszego postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., wskazania takie może zawierać wyłącznie wyrok uwzględniający skargę oraz przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania, a w konsekwencji, niezasadną odmowę uchylenia Decyzji IS w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., 3) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające błędnej interpretacji oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11, nawet bowiem przy założeniu, iż wyrok ten zawiera ocenę prawną wiążącą dla Sądu w sprawie I SA/Gd 1335/12, to brak podstaw do przyjęcia, aby z jego treści wynikał nakaz przedłożenia przez Oddział "dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez Spółkę macierzystą" w celu realizacji świadczeń na rzecz Oddziału, jako warunku koniecznego do zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przez Oddział -uzasadnienie wyroku z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11 nie zawiera bowiem takiej oceny, 4) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu dokonania oceny, w oparciu o akta sprawy, czy dowody złożone przez Oddział do akt sprawy po wydaniu wyroku WSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11, pozwalają na zaliczenie spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przez Oddział - nawet bowiem przy założeniu, iż wyrok ten zawiera ocenę prawną wiążącą dla Sądu w sprawie I SA/Gd 1335/12, to sąd winien był ocenić, czy złożone przez Oddział dowody z dokumentów pozwalają na dokonanie kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu Oddziału w świetle oceny zawartej w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich ustaleń, a także, nie wyjaśnia, w jaki sposób stanowisko Oddziału prezentowane po wydaniu wyroku I SA/Gd 15/11 pozostawać miałoby w sprzeczności z oceną wyrażoną w tym orzeczeniu; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora IS wniesionej przez skarżący Oddział, brak wyjaśnienia z jakich przyczyn Sąd ten uznał te zarzuty za niedostateczne do uwzględnienia skargi, jak również, zawarte na karcie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniesienie się takich zarzutów, których skarżący z kolei nigdy nie formułował; 6) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego; 7) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż zarówno Dyrektor UKS jak i Dyrektor IS w sposób niewłaściwy i fragmentaryczny ocenili przedstawiony przez Oddział w toku postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, a także, niezasadnie odmówili mocy dowodowej dokumentom oraz wyjaśnieniom składanym przez Oddział w toku postępowania kontrolnego, nietrafnie wskazując, iż dokumenty te nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty 870.445,70 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału, podczas gdy dokumenty te w istocie potwierdzały wszystkie okoliczności, jakie organy podatkowe uznały za nieudowodnione - zarzut ten postawić należy przede wszystkim wobec dokonanej przez organy oceny sprawozdania finansowego Spółki macierzystej Oddziału oraz opinii niezależnego audytora, potwierdzającej rzetelność sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki macierzystej, a więc również fakt poniesienia kosztów zarządu, administracji i marketingu przez tą Spółkę; skarżący podnosi także, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich przyczyn dokumenty (wraz z tłumaczeniem) złożone przez Oddział po wydaniu wyroku z dnia 2 marca 2011 r. do akt sprawy, uznane zostały za niedostateczne do przeprowadzenia materialno-prawnej kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału; 8) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publiczne nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu, administracji i marketingu, jakimi Oddział obciążony został przez Spółkę macierzystą, niezbędne jest przedstawienie przez Oddział dowodów źródłowych potwierdzających uprzednie poniesienie tychże kosztów przez Spółkę macierzystą (takich jak faktury VAT i rachunki wystawione na rzecz tej Spółki przez podmioty trzecie), w sytuacji, gdy żądane przez organy podatkowe dowody są dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy nieprzydatne, natomiast okoliczność uprzedniego poniesienia kosztów przez Spółkę macierzystą została wykazana przez Oddział innymi przedstawionymi dowodami (w tym, wydrukami z systemu księgowego tej Spółki podpisanymi przez jej zarząd, sprawozdaniem finansowym z opinią niezależnego audytora), a wszelkie dodatkowe wątpliwości w powyższym zakresie mogły zostać usunięte poprzez przeprowadzenie dowodów objętych wnioskami Oddziału, których organy podatkowe nie przeprowadziły (w tym, weryfikacja ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych), 9) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została z naruszeniem w/wym. norm ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe z jednej strony uznały, iż Oddział nie wykazał, jakiego rodzaju usługi świadczyła na jego rzecz Spółka macierzysta, jakie koszty poniosła Spółka w związku ze świadczeniami z zakresu zarządu, administracji i marketingu na rzecz Oddziału, ani też, jaki był związek tych świadczeń z osiąganiem przez Oddział przychodów, z drugiej zaś strony, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych przez Oddział dowodów z przesłuchania pracowników Oddziału oraz weryfikacji ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych, które to dowody pozwoliłyby na potwierdzenie przedmiotowych okoliczności zgodnie ze stanowiskiem Oddziału; 10) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy, w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor IS zaniechał ustalenia czy koszty zarządu, administracji i marketingu w kwocie 870.445,70 zł zasadnie zostały przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą, tj. czy Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez Spółkę macierzystą (dokumentów źródłowych wystawionych dla tej spółki) może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału; II. zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wymienione w pkt 11) - 12) poniżej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz związane z tymi uchybieniami naruszenia przepisów postępowania, tj.: 11) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora IS określającej stratę w u.p.d.o.p. za 2007 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Oddział deklaracji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż koszty wykonanych na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych w wysokości 870.445,70 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Oddziału; 12) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie takiej wykładni, a następnie subsumpcji tych przepisów, wedle której uprawnienie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy do zaliczania wydatków na pokrycie świadczeń otrzymywanych od tego przedsiębiorcy uzależnione jest od przedstawienia przez oddział kompletu dowodów źródłowych potwierdzających, iż przedsiębiorca ten sam uprzednio poniósł koszty realizacji tychże świadczeń, a w konsekwencji, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów świadczeń Spółki macierzystej z zakresu zarządu, administracji i marketingu w wyniku niezasadnego przyjęcia, iż ich udokumentowanie za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych obszerną dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału oraz istnienie związku tychże kosztów z przychodami Oddziału i prowadzoną przez Oddział na terytorium Polski działalnością gospodarczą - jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, pomimo że na gruncie prawa podatkowego Oddział oraz Spółka macierzysta powinny być traktowane jako odrębne podmioty, a wykonane przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału świadczenia o charakterze, zarządczym, administracyjnym i marketingowym - jak zakupione przez Oddział od Spółki macierzystej usługi; w związku z tym organy kontroli skarbowej winny ocenić na podstawie całego przedstawionego przez Oddział materiału dowodowego, czy usługi te były faktycznie świadczone, czy przyczyniły się do osiągania przez Oddział przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy wynagrodzenie za ich wykonanie zostało ustalone pomiędzy Oddziałem a Spółką macierzystą na zasadach rynkowych, tj. Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kierujący się obiektywnym rachunkiem ekonomicznym, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę - brak takiego działania organów podatkowych dyskwalifikuje Decyzję UKS oraz Decyzję IS jako naruszające w/wym. przepisy, w związku z czym winny one zostać uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach kontroli sądowej działalności administracji publicznej, czego jednak Sąd ten nie uczynił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten służy realizacji funkcji prewencyjnej sądowej kontroli działania organów administracji publicznej. Celem działania sądów administracyjnych jest bowiem nie tylko usuwanie z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów administracyjnych, ale także zapobieganie podobnym naruszeniom w przyszłości ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK209/07, opubl. w Lex pod nr 317585). Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd obowiązany jest wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2005, s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą, jeśli wyrażona została w prawomocnym wyroku, związany jest również każdy sąd orzekający w tej sprawie, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11, poz. 119 z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05,opubl. w Lex pod nr 187499). Wyrażenie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem - w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Ocena prawna, jaką sąd wyraża uchylając zaskarżony akt, odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania, jak i do naruszeń prawa materialnego. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych obejmuje bowiem zarówno kontrolę konkretyzacji stosunku prawnego, jak i postępowanie, które doprowadziło do wydania tego rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, opubl. w Lex pod nr 476639 ). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 323365). W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsce żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11. W wyroku tym Sąd, dokonując kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i wynikających z niego ustaleń stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano na brak "ustalenia, jakie konkretnie koszty przypisane zostały oddziałowi przez spółkę macierzystą oraz czy istnieją dowody na ich poniesienie". Sąd w prawomocnym wyroku wskazał nadto, że jeżeli oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski) oraz musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału. Dodać należy, że ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektyzowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Zatem kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W myśl art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.) zwanej dalej: "Umową", "zakład" w rozumieniu niniejszej Umowy oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 ww. artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biurom fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei art. 7 ust. 1 Umowy, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa i wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taka samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym przy ustalaniu zysków zakład dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnych kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położany jest zakład, gdzie indziej. Innymi słowy, dochody które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych, przy czym przypisane zakładowi dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać gdyby wykonywał swoją lub podobną działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Powołany wyżej przepis umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika. Wobec tego uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji, że Oddział, w celu zaliczenia sporych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, winien przedłożyć dowody źródłowe do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży. Z powyższych dokumentów powinno jasno wynikać, jakich konkretnych kosztów macierzystej spółki wydatki te dotyczą i czy rzeczywiście dotyczą także działalności Oddziału. Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe powinny mieć możliwość ustalenia, czy na podobnych warunkach współpracowałyby niezależne podmioty, czy transakcje Oddziału z macierzystą Spółką (pomiędzy podmiotami powiązanymi) miałyby rynkowy charakter. Nadmienić należy, że podmioty powiązane, zgodnie z art. 9a ust. 1 i ust. 5a u.p.d.o.p., są zobowiązane do sporządzenia szczególnej dokumentacji. Bez wątpienia nota obciążeniowa wystawiona Oddziałowi przez macierzystą Spółką nie jest "szczególną dokumentacją" i nie kreuje rachunkowości kosztowej Oddziału. Jedynie dokumenty spełniające wymagania określone w art. 21 ustawy o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach. Takich dowodów w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten dotyczy trybu wyrokowania. Zarzut powyższy byłby zasadny, gdyby Sąd samodzielnie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Sąd orzeka na podstawie przedłożonych mu akt administracyjnych, nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową, badał jedynie czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementem uzasadnienia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego wywodzi się obowiązek odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.,p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy, na mocy których rozstrzygnięto sprawę tj. art. 153 p.p.s.a., art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1-3 Umowy, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i art. 5a u.p.d.o.p. Wymienione przepisy stanowiły obowiązujące normy prawa, które nakładały na stronę postępowania podatkowego konkretne powinności. Również, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co też zostało w sposób szczegółowy wyjaśnione na wstępie uzasadnienia. Z tego tez względu, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.