I SA/Gd 1335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Spółka A Sp. z o. o. Oddział w Polsce (dalej jako Oddział) w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. wykazała przychody w wysokości 23.465.578,35 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 30.977.614,20 zł oraz stratę w wysokości 7.512.035,85 zł. Na skutek przeprowadzonej w Oddziale kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 29 marca 2010 r., określił Oddziałowi stratę za 2007r. w wysokości 6.521.366,79 zł. W ocenie organu w kontrolowanym 2007 r. przychody strony wynosiły łącznie 24.384.497,90 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wynosiły 30.905.864,69 zł. Organ I instancji podtrzymał ustalenia odnośnie kosztów podatkowych Oddziału wynikające z protokołu kontroli, za wyjątkiem ustaleń dotyczących wysokości kosztów administracji, zarządu oraz marketingu. W protokole kontroli organ I instancji stwierdził, że w 2007r. koszty podatkowe Oddziału winny być zwiększone o koszty administracji, zarządu oraz marketingu w łącznej wysokości 595.509,59, natomiast w decyzji z dnia 29 marca 2010r. uznał, że koszty te winny wynosić 597.322,45 zł (czyli 1.812,86 zł więcej). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 października 2010r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu w pierwszej kolejności powinien ustalić, jakie konkretnie koszty zostały przypisane Oddziałowi przez macierzystą Spółkę oraz czy istnieją dowody potwierdzające fakt poniesienia tych odwodów przez macierzystą Spółkę - dopiero bowiem po wyjaśnieniu powyższych kwestii możliwa będzie ocena, czy i jaka część kosztów poniesiona przez Spółkę macierzystą może zostać zaliczona przez Oddział do kosztów podatkowych w kontrolowanym 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Oddziału na powyższe rozstrzygnięcie, wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 15/11 oddalił skargę Oddziału. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. W szczególności brakuje w nim ustalenia, jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez Spółkę macierzystą oraz czy istnieją dowody ich poniesienia. Zdaniem Sądu wskazówki co do ponownego rozpoznania sprawy są sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Sąd podzielił pogląd organu, że fakt, iż działający na terenie Polski Oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej) nie zwalnia tego Oddziału z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeśli więc Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z jednej więc strony muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim, ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski), a z drugiej strony musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału. Na skutek ponownego przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 maja 2012r. określił Oddziałowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 5.924.044,34 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazane przez Oddział w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r., było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków w wysokości 870.445,70 zł stanowiących koszty zarządzania i oraz koszty ogólne Spółki (jednostki macierzystej), wyliczone wg klucza obrotu wypracowanego przez Oddział w obrocie całej Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść przepisu art. 3 ust. 2, art. 4a ust. 11, art. 5 ust. 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1 -3, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) a także art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą wydatki (koszty) o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym w łącznej wysokości 870.445,70 zł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Oddziału w 2007r. W ocenie organu I instancji Oddział nie przedłożył dowodów uzasadniających uznanie w/w wydatków za koszty podatkowe. Z powyższym stanowiskiem Oddział się nie zgadza, podnosząc między innymi, że przedłożył żądane przez organ I instancji dokumenty, a także że wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem sporu pomiędzy Oddziałem a organem I instancji. Pierwotnie spór ten ograniczał się jednak wyłącznie do tego, czy Oddział partycypuje w kosztach poniesionych przez macierzystą Spółkę w prawidłowych proporcjach. Na gruncie polskich przepisów podatkowych oddział zagranicznego przedsiębiorstwa traktowany jest jak odrębny - od macierzystej spółki - podmiot. Jeśli więc oddział osoby prawnej partycypuje w całości lub części poniesionych przez macierzystą spółkę wydatków, to wydatki te - w przypadku zaliczenia ich przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów - należy traktować tak, jakby stanowiły one zakupione od innego podmiotu usługi. Ponieważ oddział oraz spółka macierzysta stanowią podmioty powiązane w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przypisane oddziałowi przez macierzystą spółkę wydatki (koszty) podlegają ocenie nie tylko pod kątem tego, za jaką cenę niezależny podmiot kupiłby od innego podmiotu usługi o określonym charakterze, ale przede wszystkim pod kątem tego, czy niezależny podmiot w ogóle kupiłby takie usługi. Aby wyjaśnić powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy ustalić, jakie konkretnie są to usługi. Dyrektor wskazał, że jeśli zdaniem Oddziału sporna kwota stanowi jego koszty uzyskania przychodów 2007r., to z przedłożonych dowodów powinno wynikać, jakimi konkretnie kosztami o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym obciąża go macierzysta Spółka. Kwestia ta jest o tyle istotna, że jak wynika z Aktu Założycielskiego Oddziału, jest on wyodrębnioną częścią niemieckiej Spółki i świadczy kompleksowe usługi dla klientów z Polski, a także z Litwy, Łotwy, Estonii oraz Rosji. Z akt sprawy wynika, że w 2007r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze marketingowym w łącznej wysokości 268.373,91 zł, a także wydatki dotyczące ogólnego zarządu (tj. koszty zarządu, koszty ogólne, koszty administracyjne, koszty IT nieoperatywne) w łącznej wysokości 2.419.068,07 zł. W związku z powyższym, jeśli Oddział zaliczył już do kosztów podatkowych wydatki o charakterze marketingowym i zarządczym, to nieprzedłożenie przez ten Oddział dowodów, z których wynikałoby, jakimi konkretnie kosztami o powyższym charakterze obciąża go dodatkowo macierzysta Spółka, w ocenie organu może rodzić obawę, czy koszty te na pewno mają związek z przychodami. Zdaniem Dyrektora nie można wykluczyć, że macierzysta Spółka wykorzystując swoją nadrzędną pozycję wobec Oddziału wymusza na nim partycypację w wydatkach (kosztach) dotyczących usług, których Oddział jako niezależny podmiot w ogóle by nie kupił lub kupiłby, ale za cenę niższą. W celu wykluczenia powyższej ewentualności (tj. narzucenia Oddziałowi partycypacji w kosztach na nierynkowych zasadach) konieczne było ustalenie, czego konkretnie dotyczą poszczególne koszty poniesione przez macierzystą Spółkę, których część przypisana została Oddziałowi. W związku z powyższym organ I instancji kilkukrotnie wzywał stronę o przedłożenie dowodów źródłowych dla udokumentowania kosztów przypisanych Oddziałowi przez macierzystą Spółkę. Również organ odwoławczy pismem z dnia 24 września 2012r. wezwał Oddział do przedłożenia dowodów dokumentujących koszty w wysokości 870.445,70 zł, przypisane Oddziałowi przez macierzystą Spółkę, a także do wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi kosztami a przychodami Oddziału. W odpowiedzi na wezwania wystosowane przez organ I instancji Oddział przedłożył pisemne wyjaśnienia oraz dokumentację, która jego zdaniem uzasadnia zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego Oddział nie przedłożył już żadnej nowej dokumentacji. W piśmie z dnia 28 września 2012r. Oddział oświadczył jedynie, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przedłożył zarówno pisemne wyjaśnienia, jak i przedstawił obszerny materiał dowodowy, potwierdzający fakt wykorzystywania funkcji zarządczych oraz marketingowych w stosunku do Oddziału przez Spółkę macierzystą. W przedmiotowym piśmie Oddział wniósł również o rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora przedłożone przez Oddział dokumenty oraz wyjaśnienia nie mogą stanowić podstawy do uznania spornej kwoty 870.445,70 zł za koszty uzyskania przychodów. Za dowody uzasadniające zaliczenie w/w kwoty do kosztów podatkowych nie mogą zostać uznane noty obciążeniowe, wystawione na rzecz Oddziału przez macierzystą Spółkę. Z not tych nie wynika bowiem, jakich kosztów o charakterze, zarządczym, administracyjnym lub marketingowym one dotyczą. Z pisemnych wyjaśnień Oddziału, a także przedłożonych wydruków komputerowych wynika, że przedmiotowe noty nie dotyczą jednego, czy kilku zdarzeń zaistniałych w macierzystej Spółce, ale bardzo wielu (przynajmniej kilkudziesięciu lub więcej). Spółka macierzysta po poniesieniu szeregu wydatków o charakterze zarządczym, administracyjnym, czy marketingowym, zsumowała wydatki z tego tytułu, a dopiero potem ich część - tj. kwotę 870.445,70 zł - przypisała Oddziałowi. W ocenie Dyrektora powyższa okoliczność stanowi dodatkowy argument przemawiający za nieuznaniem not obciążeniowych za dowody uzasadniające zaliczenie przez Oddział spornych wydatków do kosztów podatkowych - skoro kwoty wykazane w przedmiotowych notach obciążeniowych mają zbiorczy charakter, to tym bardziej zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych Oddziału powinna zostać udokumentowana innymi dowodami. Ustosunkowując się do powoływanego przez Oddział stanowiska doktryny, zgodnie z którym noty obciążeniowe są prawidłowymi dowodami źródłowymi, stanowiącymi podstawę do dokonywania wpisów w księgach rachunkowych jak również, że ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje za pomocą jakich dowodów należy wykazać poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że nie każdy dokument stanowiący dowód źródłowy w rozumieniu ustawy o księgowości, może zostać uznany za dowód stanowiący podstawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nakłada na podatników, chcących zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych, obowiązek udokumentowania zaistnienia okoliczności dotyczących powstania danego wydatku oraz obowiązek wykazania związku tego wydatku z przychodami. Z tego powodu przedłożone przez Oddział noty obciążeniowe, będące dokumentami powstałymi na bazie wielu innych dokumentów (np. na bazie umów zawartych przez macierzystą Spółkę z dostawcami określonych usług), nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty do kosztów podatkowych Oddziału. Powyższe stanowisko nie stoi, zdaniem Dyrektora, w sprzeczności z normą zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowe noty obciążeniowe nie przyczyniają się do wyjaśnienia, czy sporna kwota powinna zostać uznana za koszty podatkowe Oddziału, czy też nie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe noty obciążeniowe były przedłożone przez Oddział jeszcze w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2010r. Wartość dowodowa materiałów zgromadzonych w tamtym postępowaniu została przez Dyrektora Izby Skarbowej oceniona w decyzji kasacyjnej z dnia 29 października 2010r., której zgodność z prawem była przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 15/11 uznał, że Dyrektor prawidłowo przyjął, iż stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony - brakuje w nim bowiem ustalenia, jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez Spółkę macierzystą oraz czy istnieją dowody ich poniesienia. W związku z powyższym w ocenie WSA przedmiotowe noty obciążeniowe nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie. Za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty 870.445,70 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału nie mogą być uznane, w świetle powyższego wyroku, także pozostałe dokumenty przedłożone przez Oddział w toku postępowania zakończonego decyzją organu I instancji z dnia 29 marca 2010r. Dotyczy to zarówno przedłożonej przez Oddział tabeli "Podziału kosztów Zarządu i administracji", jak i innych dokumentów, stanowiących de facto wydruki komputerowe. Wydruki komputerowe oraz zestawienia danych mogą, zdaniem organu, pełnić w toku postępowania jedynie funkcję pomocniczą (porządkującą) wobec dowodów, z których wprost wynika, jakich konkretnie wydatków dotyczy przypisana Oddziałowi kwota 870.445,70 zł. Dyrektor wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Oddział przedłożył między innymi: • liczne wydruki komputerowe (np. z programu SAP), w tym podpisane przez zarząd macierzystej Spółki, • urzędowe tłumaczenie Sprawozdania z rewizji gospodarczej macierzystej Spółki, wydruki korespondencji mailowych, notatki służbowe, protokoły spotkań potwierdzających udział pracowników, • kopie gwarancji bankowych wraz z korespondencją z macierzystą Spółką, • zestaw materiałów marketingowych (broszur, prezentacji itp.), • zakresy obowiązków pracowników zatrudnionych w Oddziale, • wydruki ewidencji kont. Odnośnie przedłożonych przez Oddział kolejnych wydruków komputerowych, Dyrektor podtrzymał stanowisko, że wydruki komputerowe mogą w toku postępowania pełnić jedynie funkcję pomocniczą. Organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek w "nowych" wydrukach komputerowych obok wartości w EUR znajdują się adnotacje, iż kwoty te dotyczą: kierownictwa handlowego, księgowości, zarządzania jakością, rozliczania kosztów ogólnych itp. (t. XII, k. nr 58/60), to jednak brak jest na tych wydrukach informacji, co konkretnie należy rozumieć pod poszczególnymi wydatkami (np. jakie konkretnie wydatki macierzysta Spółka poniosła w związku z kierownictwem handlowym). Na powyższych wydrukach znajdują się również kwoty dotyczące pensji/wynagrodzeń (t. XII, k. nr 58/73) - nie wiadomo jednak, komu te wynagrodzenia wypłacono (a skoro nie wiadomo, komu je wypłacono, to nie wiadomo także, czy zasadnie część tych wynagrodzeń przypisano Oddziałowi). Wątpliwości Dyrektora budzą także koszty bankowe/opłaty (t. XII, k. nr 85/86), koszty telefoniczne, wynajmu/dzierżawy gruntów (t. XII, k. nr 85/109), czy też ubezpieczeń osób oraz rzeczowych (t. XII, k. nr 85/119). Kolejne przedłożone przez Oddział dokumenty - wydruki podpisane przez zarząd macierzystej Spółki - nie wyjaśniają powyższych kwestii. Zdaniem Dyrektora z tłumaczenia przysięgłego Sprawozdania z rewizji gospodarczej macierzystej Spółki wynika wprawdzie, że roczny bilans macierzystej Spółki odpowiada niemieckim przepisom, to jednak dokument ten nie może stanowić dowodu, że przypisanie Oddziałowi w/w spornej kwoty przez macierzystą Spółkę było uzasadnione na gruncie polskich przepisów prawa. Także dowody w postaci korespondencji mailowej, notatek służbowych itp. nie mogą, zdaniem Dyrektora, zostać uznane za dowody w oparciu o które należy uznać sporną kwotę za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego 2007r. Z treści przetłumaczonej na język polski korespondencji nie wynika aby przedmiotem rozmowy był konkretny wydatek przypisany Oddziałowi. Dyrektor zwrócił uwagę, że część przedłożonej korespondencji nie została urzędowo przetłumaczona na język polski co powoduje, że takie dokumenty obcojęzyczne nie mogą być, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski, uznane za dowody w sprawie, albowiem posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Niezależnie od powyższego część nieprzetłumaczonej korespondencji sporządzona została w 2008r. – nie wiadomo więc, czy dotyczy ona zdarzeń mających miejsce w roku jej sporządzenia, czy jednak dotyczy ona działalności Oddziału w 2007r. Zdaniem organu, także wyjaśnienia Oddziału odnośnie obowiązków pracowników w nim zatrudnionych nie wnoszą do sprawy niczego istotnego. Skoro Oddział nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, jakie konkretnie koszty zostały mu przez macierzystą Spółkę przypisane, to nie można zbadać, czy zakresy obowiązków poszczególnych pracowników Oddziału "pokrywały" się z usługami, których przypisane Oddziałowi wydatki dotyczą. Wątpliwości odnośnie zasadności zaliczenia spornego wydatku do kosztów podatkowych Oddziału nie wyjaśnia także przedłożona w toku pierwszego postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacja, sporządzona przez Oddział w trybie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z transakcjami ze Spółką macierzystą. Dokumentacja nie została sporządzona odrębnie do każdej z transakcji, nie zawierała wszystkich elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 ustawy. W dokumentacji bardzo ogólnie przedstawione zostały poszczególne "stanowiska kosztowe wraz z ich funkcją" (zarząd, zarządzanie systemem jakości ISO, kierownictwo komercyjne, księgowość, controlling, marketing, inne centralne działania marketingowe, administracja ogólna). Z dokumentacji nie wynika też, z jakiego powodu Oddział obowiązany jest partycypować w poniesionych przez Spółkę macierzystą kosztach rezerwacji hotelowych, przejazdów służbowych, czy też tłumaczenia przez nią dokumentacji (dla kogo, na jaki język). Zastrzeżenia organu dotyczą również opisów "stanowisk kosztowych". Dyrektor nie podzielił nadto zarzutu odwołania, że noty obciążeniowe uzupełnione zostały przez Oddział obszerną dokumentacją, która potwierdza fakt rzeczywistego wykonania funkcji zarządczych i marketingowych przez macierzystą Spółkę w stosunku do Oddziału oraz potwierdza istnienie związku tychże kosztów z przychodami Oddziału i prowadzoną przez Oddział na terytorium Polski działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie negował prawa Oddziału do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zarządzania, ogólnych kosztów administracyjnych, czy marketingowych poniesionych przez macierzystą Spółkę w części, w jakiej te koszty można przypisać Oddziałowi. Strona jednak nie udowodniła, że sporna kwota 870.445,70 zł faktycznie ma związek z jego działalnością, tym samym nie mógł z tego prawa korzystać. W związku z powyższym Dyrektor nie podzielił zarzutu odwołania, że skoro w decyzji organu I instancji określono Oddziałowi stratę w wysokości niższej, niż to wynika z deklaracji przedłożonej przez stronę, to decyzja ta narusza przepis art. 7 ust. 3 Umowy z Republiką Federalną Niemiec (a także przepis art. 24 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej). Za niezrozumiałą uznał organ argumentację strony, że Oddział działa na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Z faktu, iż zgodnie z art. 90 pkt 2 tej ustawy przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył w Polsce oddział, powinien prowadzić dla tego oddziału oddzielną rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie można wyprowadzić wniosku, że taki oddział nie ma obowiązku dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze wskazanymi powyżej polskimi przepisami podatkowymi. Ustosunkowując się do zarzutu, że nie wyjaśniono stronie, co należy rozumieć przez dowody źródłowe, Dyrektor wskazał, że w decyzji kasacyjnej z dnia 29 października 2010r. podniesiono, że aby ocenić, czy niezależny podmiot kupiłby usługi o charakterze zarządczym, administracyjnym, czy też marketingowym organ I instancji w pierwszej kolejności musi ustalić, jakie są to koszty. Z przedkładanych przez Oddział dokumentów powinno wynikać, jakie konkretnie rodzaje kosztów macierzysta Spółka przypisała Oddziałowi (informacje takie nie wynikają z w/w not) - dopiero tak zgromadzone dane pozwalają bowiem na dokonanie oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty miały rynkową wysokość, czy też nie. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że z wezwań organu I instancji wynika, że strona wzywana była do przedłożenia dowodów źródłowych dla udokumentowania kosztów przypisanych Oddziałowi przez macierzystą Spółkę. Skoro Oddział jest częścią podmiotu, który obciąża ten Oddział kosztami o charakterze zarządczym, administracyjnym lub marketingowym, to oczywistym jest, że wezwania dotyczyły przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków przez macierzystą Spółkę. W odpowiedzi zaś na pismo Dyrektora z dnia 24 września 2012 r. do przedłożenia dowodów dokumentujących koszty przypisane Oddziałowi przez macierzystą Spółkę oraz do wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi kosztami a przychodami Oddziału strona wskazała, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przedstawiła obszerny materiał dowodowy, potwierdzający fakt wykorzystywania funkcji zarządczych oraz marketingowych w stosunku do Oddziału przez Spółkę macierzystą, a także przedłożyła pisemne wyjaśnienia wnosząc jednocześnie o rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że w toku postępowania pierwszoistancyjnego Oddział przedłożył obszerną dokumentację, która jego zdaniem stanowiła uzasadnienie do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych. Organ I instancji dokonał oceny tej dokumentacji, jednakże z uwagi na jej obszerność niemożliwe było ustosunkowanie się w decyzji tego organu do każdego z dokumentów z osobna. W ocenie Dyrektora powyższe uzasadnia przyczyny, dla których sprawozdanie finansowe Spółki macierzystej oraz opinia niezależnego audytora nie mogą zostać, jak domaga się tego Oddział, uznane za dowody stanowiące podstawę do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych. Dyrektor zauważył także, że okoliczność, iż w decyzji organu I instancji nie odniesiono się do każdego z licznie przedłożonych przez Oddział dokumentów z osobna nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji. Odnośnie zarzutu odmiennej oceny przez organ I instancji w postępowaniu zakończonym decyzjami z dnia 29 marca 2010 r. i 15 maja 2012 r. zgromadzonego materiału dowodowego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji związany był stanowiskiem organu II instancji, wyrażonym w decyzji kasacyjnej a potwierdzonym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor zwrócił także uwagę, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony nie jest związany ani zarzutami zawartymi w odwołaniu, ani oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ I instancji, w związku czym może dokonać innej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i w związku z tym zlecić organowi I instancji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem Dyrektora podporządkowanie funkcjonalne osób pracujących w Oddziale wobec osób pracujących w macierzystej Spółce nie zwalnia strony od obowiązku prawidłowego udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych. Dodatkowo, odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia uzupełniających dowodów z zeznań świadków (pracowników Oddziału) oraz weryfikacji ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej, Dyrektor wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem zeznania/wyjaśnienia stron, czy świadków mogą co najwyżej służyć do wyjaśnienia wątpliwości co do treści poszczególnych dokumentów, czy też wątpliwości co do okoliczności związanych z zaistnieniem danego zdarzenia. Z przedłożonych przez Oddział dokumentów (noty obciążeniowe i inne) nie wynika, jakie konkretnie wydatki (koszty) składają się na sporną kwotę 870.445,70 zł. Z akt sprawy wynika jedynie, że na powyższą kwotę składa się przynajmniej kilkadziesiąt różnorodnych wydatków (kosztów) macierzystej Spółki. W takiej sytuacji, bez przedłożenia przez Oddział szczegółowej dokumentacji odnośnie tych wydatków, wyjaśnienia/zeznania pracowników Oddziału w powyższej kwestii i tak nie mogłyby skutkować uznaniem przez organ I instancji, że sporna kwota stanowi koszty podatkowe Oddziału w badanym 2007r. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ I instancji uwzględnił w swojej decyzji kwestie wynikające z przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej, które Spółka skorygowała poprzez złożenie w dniu 1 marca 2010r. korekty zeznania CIT-8 za 2007r. Dyrektor wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu organu I instancji przedstawiono wszystkie ustalenia zawarte w protokole z kontroli ze wskazaniem, które zostały uwzględnione przez stronę w korekcie zeznania. Końcowo, odnosząc się do zarzutu związanego z długością postępowania organ odwoławczy zauważył, że nadzór nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej sprawuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w związku z czym zastrzeżenia w tym temacie strona powinna kierować do GIKS. Organ zwrócił nadto uwagę na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, którego przeanalizowania było czasochłonne. Reasumując Dyrektor wskazał, że działający w Polsce Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa (niemieckiej Spółki) nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeśli Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to muszą one bezwzględnie spełniać przesłanki, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach podatkowych. Skoro w 2007r. Oddział zaliczył już do kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze marketingowym w łącznej wysokości 268.373,91 zł, a także wydatki dotyczące kosztów zarządu, kosztów ogólnych, kosztów administracyjnych, kosztów IT nieoperatywnych w łącznej wysokości 2.419.068,07 zł, to powinien był na żądanie organów podatkowych przedłożyć dowody, z których wynikałoby, że sporna kwota 870.445,70 zł poniesiona z tyt. usług świadczonych przez macierzyste przedsiębiorstwo o tym samym charakterze (marketing, koszty ogólne oraz zarządu) faktycznie ma związek z jego przychodami. Organy podatkowe muszą mieć możliwość oceny, czy przypisane Oddziałowi koszty nie dublują się z kosztami już przez podatnika poniesionymi i czy na miejscu Oddziału niezależny podmiot także kupiłby sporne usługi, a jeśli tak, to za jaką cenę. Ponieważ jednak Oddział takich dowodów nie przedłożył, to nie było podstaw do zaliczenia spornej kwoty 870.445,70 zł do kosztów podatkowych za 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. Oddział w Polsce wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 7 ust. 1, 2 i 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji określającej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Oddział deklaracji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy bezpodstawnie uznały, że koszty wykonanych przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału świadczeń zarządczych, administracyjnych i marketingowych w wysokości 870.445,70 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Oddziału, z uwagi na fakt, że Oddział nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że kwota tychże kosztów faktycznie ma związek z przychodami Oddziału. Zarzucono nadto naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu, administracji i marketingu. W ocenie skarżącej Spółki organy bezpodstawnie przyjęły, że ich udokumentowanie za pomocą not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych obszerną dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału oraz istnienie związku tychże kosztów z przychodami Oddziału i prowadzoną przez Oddział na terytorium Polski działalnością gospodarczą jest niewystarczające do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Spółka zarzuciła nadto organom zaniechanie ustalenia czy koszty zarządu, administracji i marketingu w kwocie 870.445,70 zł zasadnie zostały przypisane Oddziałowi przez Spółkę macierzystą, tj. czy Oddział traktowany na gruncie przepisów prawa podatkowego jako odrębny i niezależny od Spółki macierzystej podmiot, kupiłby od innego podmiotu usługi o takim charakterze oraz ewentualnie za jaką cenę. Zdaniem Spółki organy przyjęły w sposób nieuzasadniony, że wyłącznie przedstawienie dowodów poniesienia określonych kosztów przez Spółkę macierzystą może być podstawą do dokonania takich ustaleń oraz pominięcia obszernej dokumentacji potwierdzającej fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych przez Spółkę macierzystą w stosunku do Oddziału. Spółka podnosi nadto, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcia organy naruszyły obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, wyrażające się w niezasadnym przyjęciu, że noty obciążeniowe wystawione przez Spółkę macierzystą Oddziału nie stanowią dowodu źródłowego mimo, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wprost zalicza noty obciążeniowe do katalogu dokumentów źródłowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza również przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny przedstawionego przez Oddział w toku postępowania kontrolnego obszernego materiału dowodowego oraz odmowę mocy dowodowej dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Oddział w toku postępowania kontrolnego, w tym opinii niezależnego audytora, potwierdzającej rzetelność sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki macierzystej (w tym fakt poniesienia kosztów zarządu, administracji i marketingu) i w konsekwencji uznanie, że dokumenty te nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające zaliczenie spornej kwoty 870.445,70 zł do kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału kosztów zarządu, administracji i marketingu, jakimi Oddział obciążony został przez Spółkę macierzystą, niezbędne jest przedstawienie przez Oddział dowodów źródłowych potwierdzających uprzednie poniesienie tychże kosztów przez Spółkę macierzystą, takich jak faktury VAT i rachunki wystawione na rzecz tej Spółki przez podmioty trzecie, w sytuacji gdy żaden przepis materialnego prawa podatkowego nie nakłada na Oddział takiego obowiązku, natomiast okoliczność uprzedniego poniesienia kosztów przez Spółkę macierzystą została wykazana przez Oddział innymi przedstawionymi dowodami (w tym, wydruki z systemu księgowego Spółki podpisane przez jej zarząd, sprawozdanie finansowe z opinią niezależnego audytora), a także dowodami objętymi wnioskami Oddziału, których organy I i II instancji nie przeprowadziły (w tym, weryfikacja ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych). Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono nadto naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., Nr 84, poz. 855 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów skutkującą przyjęciem, że dokumenty obcojęzyczne nie mogą być dowodami w sprawie w braku zaopatrzenia ich przez stronę w tłumaczenie urzędowe, ponieważ język w jakim zostały sporządzone pozbawia je tego charakteru. Skarżąca Spółka nie podziela twierdzenia organu odwoławczego odnośnie skutkowania niemożnością zaliczenia tych dokumentów w poczet materiału dowodowego w sytuacji gdy nie towarzyszy im tłumaczenie przysięgłe. W jej ocenie wynikający z powyższych przepisów obowiązek wykonywania czynności procesowych w języku polskim dotyczy organów kontroli skarbowej i organów podatkowych a tym samym nie obciąża więc podatnika. Końcowo zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Oddziału oraz weryfikacji ksiąg podatkowych Spółki macierzystej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej na podstawie obowiązujących regulacji międzynarodowych na okoliczność faktycznego poniesienia kosztów zarządu, administracji i marketingu przez Spółkę macierzystą i istnienia związku pomiędzy ich przypisaniem do Oddziału a przychodami Oddziału, pomimo iż Oddział wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów, oraz uznanie, iż tego rodzaju dowody nie mogą stanowić dowodów w sprawie tylko i wyłącznie z uwagi na nieprzedstawienie przez Oddział dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów zarządu, administracji i marketingu przez Spółkę macierzystą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 15/11 zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Ocena sądu jest wiążąca, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 960/05). Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sporze przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, przy czym kwestie, które były przedmiotem oceny sądu, co do których sąd nie dopatrzył się uchybień, nie mogą być ponownie oceniane (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyrok sądu oddalającego skargę na decyzję wydaną w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim potwierdza, że sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji i wyjaśnił, jakie zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, ma znaczenie wiążące w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 141 powołanej ustawy zarówno uzasadnienie wyroku, którym skarga została uwzględniona, jak i uzasadnienie wyroku w sprawie, w której skargę oddalono, powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu powinno znaleźć się zatem ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, zatem winno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. Ograniczenie obowiązku uzasadnienia z urzędu do wyroku uwzględniającego skargę nie wpływa na obligatoryjną treść uzasadnienia sporządzonego również na wniosek strony. Konsekwencje wpływu wyroku oddalającego skargę na zakres mocy wyżej zaskarżonego aktu lub czynności w nadzwyczajnych postępowaniach administracyjnych były przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie I OPS 6/09. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu uchwały zawarto wyraźne odesłanie do art. 153 p.p.s.a, co w sytuacji rozstrzygnięcia odnoszącego się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, którym skargę oddalono. Powyższe stanowi podstawę do przyjęcia przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądu, że art. 153 ustawy znajduje zastosowanie również w odniesieniu do wyroku, którym sąd administracyjny oddalił skargę. Krytyka uchwały i jej uzasadnienia (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska wydanie 4, wydawnictwo LexisNexis) nie uzasadnia poglądu przeciwnego. Utrwalone w orzecznictwie stanowisko dotyczące zakresu związania w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 z aprobująca glosą Z. Kmieciaka- OSP z 2005 r., Nr 2, poz. 18 , wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 922/10) potwierdzają obowiązek stosowania art. 153 p.p.s.a. i wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję ocenę prawnej. Między oceną prawną a wskazaniami zachodzi ścisły immanentny związek (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). W sytuacji oddalenia skargi na decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej sąd wyraża swoje stanowisko zarówno w zakresie oceny prawnej, jak również oceny wskazań sformułowanych przez organ nakazujący ponowne postępowanie w sprawie. Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku prawnym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów skazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11). Twierdzenie, jakoby art. 170 p.p.s.a. w ogóle nie dotyczył kwestii związania ocenami prawnymi zawartymi w wyroku sądu administracyjnego, gdyż kwestię tę reguluje art. 153 p.p.s.a. stanowiąc o związaniu ocenami organu i sądu tylko w tej samej sprawie, jest błędne (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2171/09). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno kolejne postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Zatem sąd administracyjny, który ponownie orzeka w sprawie może uwzględnić skargę na decyzję tylko wówczas, gdy organ administracyjny nie zastosuje się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzednio zapadłego w tej sprawie wyroku (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt II OSK 495/09 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08). Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej do wydania decyzji. Niezastosowanie się organu administracji publicznej do oceny prawnej jest równoznaczne z naruszeniem prawa i obliguje sąd w każdym wypadku do usunięcia wadliwego aktu administracyjnego z obrotu prawnego (tak wyrok NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 493/10). Wobec powyższego istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma treść orzeczenia wydanego w sprawie I SA/Gd 15/11. W uzasadnieniu potwierdzono, że zasadnie organ odwoławczy wskazał brak "ustalenia, jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez spółkę macierzystą oraz czy istnieją dowody ich poniesienia". Sąd stwierdził, że "zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że fakt, iż działający na terenie Polski Oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej), nie zwalnia tego Oddziału z obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Jeżeli więc Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jednej więc strony muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim, ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski, a z drugiej strony musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału". Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ogólna zasada doznaje ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej, gdyż zapisy takich umów mają pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi. W przypadku, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Niemiec, to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać w oparciu o zapisy Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., nr 12, poz. 90). Zgodnie z art. 5 ust. 1 w/w Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 w/w art. określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Przepis art. 7 ust. 1 w/w Umowy stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy czym - jak wynika z treści ust. 3 w/w art. - przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Podkreślić należy, że zgodnie z powyższymi przepisami dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych. Przy czym przypisane zakładowi - przez polski organ podatkowy (skarbowy) - dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: • został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, • nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, • istnieje dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzi określony związek przyczynowo – skutkowy. Każdy wydatek, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić przedstawione powyżej przesłanki. Dotyczy to także nakładów ponoszonych dla zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 3 w/w Umowy pomiędzy Polską a Niemcami, także wydatki powstałe za granicą na zarządzanie oraz ogólną administrację. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Z kolei "odrębnymi przepisami", o których mowa w w/w art., są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 649 ze zm.). W myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Natomiast zgodnie z ust. 4 w/w art. księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Przedkładane organom w toku kontroli podatkowej (skarbowej) obcojęzyczne dowody winny być urzędowo przetłumaczone na język polski. Brak urzędowego tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu powoduje, że organy podatkowe nie mogą dokonać jego prawidłowej oceny (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 916/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2512/2002). W przypadku, gdy Oddział zawiera transakcje ze Spółką zagraniczną organy podatkowe obowiązane są ustalić, czy transakcje te mają rynkowy charakter, tj. czy na podobnych warunkach współpracowałyby ze sobą niezależne podmioty. Podmioty takie są zobowiązane do sporządzenia szczegółowej dokumentacji zgodnie z art. 9 a ust. 1 i ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacja umożliwia organom podatkowym ocenę, czy transakcje Oddziału z podmiotami powiązanymi miały rynkowy charakter. Natomiast gdyby transakcje te nie miały rynkowego charakteru - na skutek czego Oddział wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powyżej powiązania nie istniały - to organ podatkowy obowiązany jest określić Oddziałowi dochody bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej). Metodę oszacowania określono w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Minister Finansów na podstawie art. 11 ust. 9 wydał rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Zgłoszony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony, albowiem decyzja zaskarżona nie jest decyzją kasacyjną wydaną w tym trybie prawnym. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1,2,3 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy strona skarżąca przyznaje udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez przedłożenie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę macierzystą, uzupełnionych dokumentacją potwierdzającą fakt rzeczywistego wykonywania funkcji zarządczych i marketingowych w stosunku do Oddziału. Organy ponownie rozpoznając sprawę zasadnie, wykonując wiążące wytyczne, obligowały stronę skarżącą do wykazania, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Skoro podmiotem rzeczywiście ponoszącym koszty następnie dzielone pomiędzy poszczególne oddziały był zakład macierzysty, zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów źródłowych do zestawień i wydruków odnoszących się do kosztów osobowych zarządu, marketingu, administracji i sprzedaży, przedłożenia wydruków z ewidencji księgowej Spółki macierzystej, przedłożenia kserokopii rachunku zysków i strat za 2007 r. Spółki macierzystej. Dodatkowo zobowiązano stronę do wyjaśnienia poszczególnych funkcji... i przetłumaczenia skrótów, podania powodów partycypacji Oddziału w wymienionych kosztach. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. strona skarżąca oświadczyła, że w istocie stanowi jedność organizacyjno – ekonomiczną ze spółką macierzystą. Z tej przyczyny nie budzi wątpliwości zobowiązanie skarżącej do przedłożenia dokumentacji wydatków ponoszonych przez podmiot wystawiający notę obciążeniową. Sygnalizowanie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, że skarżący inaczej niż organ interpretuje ocenę prawną Sądu dokonaną w sprawie I SA/Gd 15/11 nie może stanowić podstawy uwzględnienia zarzutów skargi. Podkreślić należy, że zawarte w uzasadnieniu tego wyroku dodatkowe wskazanie wymogu przedłożenia przetłumaczonych dokumentów potwierdza prawidłowy zakres zobowiązania strony skarżącej w zakresie związanym z przesądzonym w niniejszej sprawie rozkładem ciężaru dowodów. W toku postępowania przed organem ponownie prowadzącym postępowanie strona podjęła czynności złożenia żądanych dowodów. Wniosek strony o zwrócenie się do organów skarbowych niemieckich o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej kontroli w spółce macierzystej nie miał wpływu na ciężar dowodu spoczywającego na stronie. Zakres związania w niniejszej sprawie stanowi podstawę stwierdzenia, że zasadnie wniosek o przeprowadzenie dowodu w drodze pomocy nie został uwzględniony. Przedłożone przez stronę dokumenty, m. in. kopia opinii audytora ilustrująca wysokość łącznych kosztów administracji i zarządu poniesionych przez Spółkę B GmbH. Nie jest jednak trafne, w świetle wiążącego Sąd rozstrzygnięcia uprzednio analizowanego, twierdzenie strony, że noty obciążeniowe są dokumentami źródłowymi Oddziału, a ewidencja ksiąg niemieckich stanowi wyłącznie podstawę sporządzenia kalkulacji i podziału na grupy z uwzględnieniem powiązania kosztów z pełnieniem usług dla Oddziału zagranicznego. Organy zasadnie wskazały wymogi wynikające z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i ust. 5a oraz art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wiążącym Sąd wyroku przesądzono, że obowiązek przedłożenia dokumentacji podatkowej, w sytuacji zawierania przez Oddział zagranicznego przedsiębiorstwa transakcji ze spółką macierzystą, jako podmiotem powiązanym, dotyczy przedłożenia dokumentacji źródłowej kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą. Podejmowanie polemiki na tym etapie postępowania, w sytuacji gdy strona nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej, nie jest prawnie skuteczne. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest zakład, czy w Państwie, w którym ma siedzibę spółka macierzysta. Oczywistą kwestią jest dostęp oddziału niemieckiego przedsiębiorstwa do dokumentacji krajowej spółki macierzystej. Mechanizm wystawienia not obciążeniowych nie kreuje samodzielnej rachunkowości kosztowej oddziału, co uwzględniono w wiążącej Sąd ocenie prawnej dotyczącej wymaganego w niniejszej sprawie wykazania faktycznego poniesienia kosztów oraz uzasadnienia wysokości kosztów obciążających działalność gospodarczą oddziału. Jedynie należycie wykazane koszty zarówno w zakresie ich poniesienia, jak i związku przyczynowego z celem osiągnięcia przychodów przez oddział lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez Oddział podlegać mogą weryfikacji pod względem rynkowego charakteru. W niniejszej sprawie dodatkowo ustalono, że w 2007 r. Oddział zatrudniał 62 osoby, w tym dyrektora do spraw realizacji kontraktów, dyrektora finansowego, regionalnego dyrektora sprzedaży, główną księgową, specjalistę do spraw handlowych, pracowników działu informatycznego, dyrektorów biur regionalnych. W uzasadnieniu szczegółowo opisano zakres czynności poszczególnych osób. Zestawienie powyższego ustalenia z ogólnymi wyjaśnieniami do poszczególnych pozycji kosztowych wynikających z not obciążeniowych zasadnie zostało ocenione jako okoliczność istotna dla ustalenia, że strona nie wykazała niemożności prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia w pełnej wysokości obciążenia kosztów na rzecz spółki macierzystej. Zasadnie wskazano, że w sposób ogólnikowy strona opisała koszty zarządzania systemem jakości i przestrzegania procedur, kierowania handlowego, księgowości, marketingu ogólnego, kontrolingu, usług informatycznych, administracji ogólnej. Związek pomiędzy podmiotami zależnymi uzasadnia szczególną staranność każdego etapu ustaleń, Nie jest dopuszczalne wnioskowanie, że poprzez weryfikację rynkową kwot wynikających z not obciążeniowych możliwe jest odstąpienie od badania rzeczywistych wydatków udokumentowanych zgodnie z wymogami prawa poniesionych przez spółkę macierzystą. Mechanizm kosztów uzyskania przychodu jest uwarunkowany rachunkowo i ekonomicznie, co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Koszty uzyskania przychodów nie mogą być określane w wymiarze postulowanym przez spółkę macierzystą, zatem rzeczą strony skarżącej było przedłożenie dokumentacji uzupełniającej materiał dowodowy. Zasadnie wskazano, że Oddział w 2007 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze marketingowym i zarządczym, spór w niniejszej sprawie dotyczy wydatków dodatkowych ponoszonych poprzez zapłatę na rzecz spółki macierzystej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 120 § 1 i art. 1919 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Inny niż oczekiwany przez stronę skutek przedstawienia dokumentów, których forma nie odpowiada wymogom przepisów o rachunkowości, nie stanowi przesłanki uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo podkreślić należy, że strona przedłożyła dokumenty obcojęzyczne, które w istocie nie dotyczą okoliczności objętych wiążącymi wytycznymi w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków faktycznie poniesionych przez spółkę macierzystą. Oczekiwanie w sprawie przeprowadzenia dowodu w drodze pomocy prawnej przez właściwy organ niemieckiej administracji skarbowej wykracza poza granice dopuszczalnego obciążenia organu poszukiwania faktów istotnych w sprawie w sytuacji zaniechania aktywności przez podatnika. Również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników oddziału nie może być uznane przez Sąd za podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko wymogami formalnymi dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.