I FSK 1114/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1871/15 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1871/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. w zakresie naprawy sprzętu komputerowego, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. B. działającego pod firmą B. (wcześniej L.), a dokumentujących nabycie części elektronicznych. W opinii organów zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy firmami w nich uwidocznionymi, a ich wystawieniu nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. Organy podatkowe stwierdziły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że L. B. nie posiadał towarów, które wykazywał na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego, zatem rzeczywista sprzedaż na rzecz podatnika nie mogła mieć miejsca. Wskazano w szczególności, że postępowanie nie ujawniło istnienia rzeczywistych, możliwych źródeł zakupu towarów uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. L. B. nie posiadał bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie tych towarów, nie przedstawił też wiarygodnego źródła pochodzenia części elektronicznych odsprzedawanych następnie do firmy A., gdyż wskazane przez niego firmy nie potwierdziły dostaw, albo okazały się podmiotami nieistniejącymi. Z kolei zaprezentowane przez podatnika nagranie z monitoringu, które miało dokumentować dostawę towarów przez L. B., zostało wykonane po wszczęciu postępowania kontrolnego, a widoczne na nim towary nie odpowiadają zafakturowanym. O braku możliwości dysponowania towarem świadczyć miało i to, że w wyniku sprawdzenia stanu majątkowego L. B. (w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych) ustalono, że nie był on beneficjentem zysków, jakie powinny przynieść mu obroty za lata 2011 i 2012, a które wynikają z faktur ujawnionych w firmie A. Odnosząc się z kolei do zeznań G. T. i K. K. - pracowników A., organy stwierdziły, że wprawdzie pierwszy z wymienionych świadków potwierdził, że L. B. dostarczał towar, to jednak jego wiedza była ograniczona, bo nie wiedział, jak często były dostawy i z jakiego tytułu L. B. wypłacano pieniądze. Z kolei zeznania K. K. nie były wiarygodne, gdyż ulegały trzykrotnie zmianie, w miarę upływu czasu podawał coraz więcej szczegółów, całkowicie sprzecznych z poprzednimi zeznaniami. Świadek wycofał się z pierwotnych relacji wskazujących na sporadyczną obecność L. B. w firmie, tłumacząc, że działał pod wpływem stresu. Organy zanalizowały także wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego w zestawieniu z datami, w których miały następować płatności dla L. B. dowodząc, że przeprowadzona analiza nie potwierdziła zbieżności dostaw od L. B. z wypłatami gotówkowymi z rachunków bankowych D. L. Finalnie zaś powołano się na zeznania L. B., złożone w toku postępowania dochodzeniowego, w których przyznał on, że wraz z D. L. wystawiali sobie nawzajem puste faktury. Stwierdzono nadto, że w zakresie spornych faktur pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw, jak i długotrwałej współpracy kontrahentów (rzekomy sprzedawca przez okres ponad czterech lat wystawił 266 faktur na niebagatelne kwoty, w okresie styczeń 2012 r. – styczeń 2013 r. było to 86 faktur na łączną wartość brutto 2.463.577 zł), brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w postaci umów handlowych, zamówień, dokumentów potwierdzających dostawę towarów i zapłatę za towar, co pozostaje w sprzeczności z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia własne organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w treści wyroku sądu karnego skazującego L. B. za lata poprzednie (wyroki Sądu Rejonowego dla W. z 30 stycznia 2014 r. – sygn. II K 6/16 oraz z dnia 11 grudnia 2013. sygn. V K 1413/13) za popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A. D. L. na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł. Jakkolwiek w powyższej sprawie nie wystąpi skutek związania tym wyrokiem za zasadach art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to potwierdza on udział L. B. w transakcjach fikcyjnych, w warunkach ciągłego działania. Bezspornym jest również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił L. B. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych m.in. na rzecz A. D. L. za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do października 2012 r., od których nie wniesiono odwołania. Sąd I instancji w całości akceptując prawidłowość powyższych ustaleń uznał, że wbrew zarzutom skargi organy zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem wszelkich zasad określonych w stosownych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zasadnie też uznały, powołując się na orzecznictwo dotyczące tzw. pustych faktur, że skoro w niniejszej sprawie wykazano, iż zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjny zakup, to w tym zakresie nie jest konieczne dowodzenie dobrej wiary skarżącego. Od powyższego wyroku D. L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd l instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci sprzedażowych faktur gotówkowych, wystawionych przez skarżącego, z których pozyskane środki stanowiły źródło finansowania zakupów od L. B., co doprowadziło do braku uwzględnienia wszystkich operacji gotówkowych i pominięcia dowodu z faktur sprzedażowych skarżącego jako źródła pozyskania środków na zapłatę za faktury wystawione przez L. B.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd l instancji w szczególności: - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków, w szczególności pracowników skarżącego, - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę skutków wynikających ze stwierdzonej przez organy obiektywnej trudności w nabywaniu komponentów BGA, - błędnie ocenił dokonane przez organy ustalenia w zakresie sposobu zawierania umów oraz sposobu rozliczania się przez skarżącego z innymi kontrahentami, - błędnie ocenił, że ustalenia poczynione wobec L. B. mogą świadczyć automatycznie o tym, że skarżący mógł nabywać komponenty BGA od innych dostawców, bez wykazania tej okoliczności przez organy; 3. art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie, że Sąd jest związany prawomocnymi wyrokami karnymi wydanymi wobec L. B. za inne okresy niż okresy, będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie; 4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; II. przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji poprzez: a. bezzasadne przyjęcie, że faktury od L. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, b. brak zbadania dobrej wiary skarżącego - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B., pomimo tego, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnym zachowaniu przez skarżącego wszystkich standardów wymaganych przy odliczeniu podatku. W aspekcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji lub b. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Ponadto, według art. 193 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze cyt. ustawy. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do takich rozważań, które były niezbędne do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W tym kontekście wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej w istocie zmierza do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie, z którego wynika, że faktury wystawione przez firmę L. B. dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego części elektronicznych służących do naprawy sprzętu komputerowego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi, a ich wystawieniu nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wątpliwościom skarżącego kasacyjnie, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W szczególności, będąca przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżący w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzetelności faktur wystawionych przez L. B., ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Sam fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje autor skargi kasacyjnej nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że zafakturowany asortyment nie mógł być przedmiotem obrotu pomiędzy firmą skarżącego oraz L. B. z uwagi na to, że ten ostatni nie dysponował takim towarem. Oprócz argumentów opartych na analizie przepływów pieniężnych pomiędzy kontrahentami oraz ocenie stanu majątkowego L. B., z której wynikało, że nie był on beneficjentem zysków, jakie powinny przynieść mu obroty z firmą skarżącego za lata 2011 i 2012, o braku możliwości dysponowania towarem świadczy i to, że nie ujawniono żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia części elektronicznych odsprzedawanych następnie do firmy A. L. B. nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie towaru, a wskazani przez niego rzekomi dostawcy albo nie potwierdzili dostaw, albo okazali się podmiotami nieistniejącymi. Również firmy kurierskie nie potwierdziły dostaw na adresy aktywności zawodowej czy prywatnej L. B. Co istotne jednak, finalnie L. B. w postępowaniu karnym przyznał się do wystawiania na rzecz skarżącego tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentu przemawiającego za rzetelnością transakcji opisanych w spornych fakturach nie może stanowić ewentualne posiadanie wystarczającej gotówki na zakup towaru, co miało zostać wykazane poprzez dopuszczenie dowodu ze sprzedażowych faktur gotówkowych wystawianych przez skarżącego. Fakt dysponowania odpowiednimi środkami pieniężnymi nie stanowi bowiem dowodu na to, że były one źródłem finansowania zakupów od L. B., zwłaszcza w kontekście wyjaśnień samej strony, która twierdziła, że należności za dostarczany towar regulowane były gotówką pobieraną z rachunku bankowego, a nie gotówką otrzymaną od usługobiorców. Słuszna jest w tej materii argumentacja Sądu I instancji, który wskazuje, że na podatniku ciążyły też inne zobowiązania, w tym wobec innych dostawców, wobec pracowników, także konieczność dokonywania wydatków prywatnych skarżącego i członków jego rodziny, co wykluczało uwzględnienie wszystkich wpływów z usług świadczonych przez skarżącego dla zbilansowania zapłaty za części od jednego dostawcy, czyli L. B., a które stanowiły przecież tylko część wydatków w działalności prowadzonej przez D. L. Natomiast przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że z rachunków bankowych skarżący podjął w okresie objętym postępowaniem łącznie 189.038 zł, podczas gdy należności wynikające z faktur wystawionych przez L. B. w tym okresie wyniosły 2.463.577 zł (brak pokrycia na kwotę 2.274.539 zł). W tym kontekście nie są pozbawione logiki i doświadczenia życiowego twierdzenia organów, że skoro kwota dokonanych w ten sposób wypłat stanowi tylko 7% wartości transakcji, to okoliczność ta może wskazywać na to, iż stanowi ona "wynagrodzenie" za wystawianie pustych faktur. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut opisany w pkt II.1 skargi kasacyjnej. Należy również podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dla oceny transakcji pomiędzy skarżącym a L. B. nie mają znaczenia, podkreślane również w skardze kasacyjnej, okoliczności braku zawierania umów i realizowania płatności za pomocą gotówki także w relacjach z innymi kontrahentami, które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy, czy obiektywne trudności w nabywaniu komponentów BGA. O nierzetelności faktur wystawianych przez firmę L. B. świadczy bowiem szereg dowodów, z których wynika, że nigdy nie był w posiadaniu opisanego w nich towaru, a zatem nie mógł go odsprzedać skarżącemu. Także, wbrew sugestiom kasatora, nie należało do obowiązków organów ustalanie, od kogo w rzeczywistości skarżący nabył zakwestionowane towary. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towarów, nawet w sytuacji, gdy strona dysponuje takimi towarami lecz nie wiadomo skąd je pozyskała. Wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie niniejszej sprawy było wykazanie, że towar ten nie został dostarczony przez figurującego na fakturze stanowiącej podstawę takiego odliczenia L. B. i wystawieniu faktury nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo, bo w całokształcie okoliczności sprawy i z uwzględnieniem pozostałych dowodów, a więc bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, zostały także ocenione zeznania pracowników skarżącego – G. T. i K. K. odnośnie do potwierdzenia dostaw towarów przez L. B. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że pierwszy z nich, jakkolwiek twierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce, obudowy do laptopów i widział jak odbierał od skarżącego pieniądze, to nie potrafił wskazać ani jakie to były podzespoły, ani jak często odbywały się dostawy – czyli nie wskazał okoliczności istotnych dla wiarygodności zeznań. Dopiero na pytanie pełnomocnika strony potwierdził, że mogło to być kilkadziesiąt razy w ciągu roku. W sytuacji potwierdzenia przez L. B., że wystawiał puste faktury, nie sposób tak mało konkretnych zeznań świadka, które tylko ogólnie potwierdzają dostawy i brak szczegółowej wiedzy odnośnie do ich ilości, asortymentu czy tytułu przekazanych przez D. L. pieniędzy, uznać za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. Słusznie też jako niewiarygodne oceniono zeznania drugiego pracownika – K. K. Zasadnie zauważono, że diametralnie zmieniał on swoje zeznania, zaś tłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Zeznając w dniu 28 lutego 2013 r. nie potrafił wskazać dostawców skarżącego a L. B. znał tylko z widzenia, nie wiedział czy dostarczał części elektroniczne, przynosił coś w kartonach, ale nie wie co to było i nie widział rozliczeń finansowych między nim a skarżącym. Zeznania te świadek zmienił w oświadczeniu z dnia 7 marca 2014 r. i następnie podczas przesłuchania w dniu 19 września 2014 r., wskazując L. B. jako dostawcę towarów około 3 razy w miesiącu, przy czym nie potrafił wyjaśnić przyczyny zmiany zeznań. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno przyjąć, iż po upływie roku od pierwszych zeznań świadek przypomniał sobie fakty, o których nic wcześniej nie wiedział, czy ich nie pamiętał, tym bardziej, że świadek w żaden racjonalny sposób nie potrafił wyjaśnić przyczyn dla których zmienił zeznania. Niezasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji związania prawomocnymi skazującymi wyrokami karnymi wydanymi wobec L. B. za inne jednakże okresy, niż okresy będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, przy czym jego adresatami pośrednio są również organy administracji publicznej. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Dodatkowo wskazać trzeba, że art. 11 cyt. ustawy zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Dlatego też, mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sentencje dwóch wyroków skazujących L. B. oznacza, iż ustalenia w niej zawarte obligatoryjnie wiążą sądy i organy wyłącznie co do tego, że L. B. wystawiał na rzecz skarżącego puste faktury od 2007 r. do listopada 2011 r. WSA nie wyraził zatem poglądu o związaniu w kontrolowanej sprawie wyrokiem za zasadach art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt, że proceder ten trwał również w okresie późniejszym, w tym objętym niniejszym postępowaniem, co wynika z szeregu dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Dlatego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że okoliczność wydania przedmiotowego wyroku karnego i fakt, że L. B. został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od października 2007 do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur na rzecz skarżącego na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł, musi skutkować negatywnie dla stron tego procederu również co do okresów późniejszych, w których kontynuowane było wystawianie faktur w analogicznych okolicznościach. Dlatego nie da się postępowania w spornej sprawie dotyczącej miesięcy od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oderwać od ustaleń, jakie poczyniły organy i sąd w sprawie karnej za okresy wcześniejsze (dotyczące lat 2007-2011). Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięć organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd ten bowiem po przytoczeniu na str. 13-14 ich treści i dokonaniu prawidłowej wykładni doszedł do wniosku, że w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, iż posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez podmioty w nich wskazane (tzw. puste faktury), wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego jaki z nich wynika. Wskazał nadto na brak obowiązku badania na gruncie niniejszej sprawy okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika. Z kolei po przeprowadzeniu obszernego wywodu co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie zakwestionowania rzetelności faktur, którymi posługiwał się skarżący, Sąd I instancji stwierdził, że w takiej sytuacji zasadne było pozbawienie D. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sumie więc nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (str. 23 uzasadnienia). Ocena ta jest wystarczająca i prawidłowa, a stanowi naturalną konsekwencję zaakceptowania przez WSA oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania. Konsekwencją braku skutecznego podważenia przez skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego musi być stwierdzenie nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jego uzasadnienie sprowadza się bowiem w zasadzie do błędu subsumcji, a tymczasem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z faktur, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. Ustalenie zatem, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Należy również zaakceptować stanowisko organów i Sądu I instancji, że powoływanie się na tzw. dobrą wiarę jest nieuprawnione w realiach niniejszej sprawy. W tym zakresie odnieść się należy do dominującego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Co do zasady zresztą stanowisko to nie jest kwestionowane przez skarżącego, który domaga się badania i uwzględnienia okoliczności związanych z zachowaniem przez niego tzw. dobrej wiary z uwagi na fakt, że jego zdaniem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót częściami elektronicznymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).