I SA/Wr 1932/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmawiającą J. C. (dalej: skarżący) zwolnienia w podatku rolnym Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] stycznia 205 r. (sygn. akt I Co [...]) o przysądzeniu własności wydanym w postępowaniu egzekucyjnym, nabył udział w wymiarze [...] we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w K.. W skład nieruchomości weszły działki nr [...],[...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy L. o zwolnienie z podatku rolnego gruntów jako nabytych na powiększenie gospodarstwa rolnego. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Wójt Gminy L. odmówił zwolnienia od podatku rolnego. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji zaznaczył, że podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej: u.p.r.) zwolnione od podatku są grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wydanie przez sąd postanowienia o przysądzeniu na rzecz strony udziału [...] we współwłasności działek nabytego w drodze licytacji, nie jest równoznaczne z nabyciem gruntu w drodze umowy sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W wyniku licytacji nabywca nie staje się właścicielem w wyniku dobrowolnie zawartej umowy sprzedaży, lecz wskutek przybicia i przysądzenia własności, odbieranej dłużnikowi. W tej sytuacji przeniesienie własności wiąże się z jej przysądzeniem przez sąd, a zatem nie jest to nabycie w drodze umowy sprzedaży. Nie zostały spełnione zatem wszystkie przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. do zastosowania zwolnienia, gdyż przeniesienie własności nastąpiło przez przysądzenie przez sąd, a nie w drodze umowy sprzedaży. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdziło, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w podatku rolnym uzależnione jest od spełnienia trzech przesłanek: 1/ celu, dla którego podatnik nabył grunt tj. utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego; 2/ powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego do 100 ha; 3/ formy uzyskania tytułu do gruntów: nabycie w drodze umowy sprzedaży, prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania. Nie budzi wątpliwości, że strona spełnia dwie z powyższych przesłanek, a mianowicie grunty zostały nabyte na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, a łączna powierzchnia posiadanych i nowo nabytych gruntów nie przekracza 100 ha. Natomiast nie została spełniona trzecia ze wskazanych przesłanek – nabycie prawa własności w drodze umowy sprzedaży, bowiem grunty zostały nabyte w ramach postępowania egzekucyjnego w wyniku przysądzenia przez Sąd Rejonowy w L., kończącego egzekucję z nieruchomości dłużnika M. K.. Wydanie zatem przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1064 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), dalej powoływana jako K.p.c.) nie było równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. Przedmiotem działalności komornika nie jest bowiem zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Ani z dłużnikiem ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Jedynie nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014., poz. 201, ze zm.), dalej powoływana jako K.c. uprawnia do zwolnienia tych gruntów z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. (przy spełnieniu pozostałych przesłanek tego zwolnienia) -vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/07. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym nie jest tożsame z zawarciem umowy sprzedaży, a zatem nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. W przypadku nabycia w ramach licytacji publicznej nabywca nie staje się właścicielem w wyniku dobrowolnie zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności, odbieranej dłużnikowi w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2003 r., ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. zwalniał od tego podatku grunty (...) nabyte w drodze kupna (...). Zmiana treści tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. polegająca na ograniczeniu zwolnienia od podatku rolnego tylko do gruntów nabytych na podstawie umowy sprzedaży była celowym zabiegiem legislacyjnym, jeśli się zważy, że Kodeks cywilny oprócz umowy sprzedaży przewiduje również inne, wyżej wymienione, formy nabycia własności rzeczy (jak chociażby w drodze aukcji, przetargu stosownie do art. 701 § 1 K.c.). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że nabycie prawa własności nieruchomości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w L. o przysądzeniu własności, nie może być uznane za równoznaczne z nabyciem nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, a co za tym idzie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do zwolnienia nabytych gruntów od podatku rolnego. W skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 12.ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek, co skutkowało odmową udzielenia zwolnienia z podatku rolnego; art. 535 K.c. przez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, iż sprzedaż licytacyjna nie stanowi szczególnej formy umowy sprzedaży; art. 998 §1 K.p.c. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż sprzedaż licytacyjna nie stanowi szczególnej formy umowy sprzedaży; art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co skutkowało rozstrzygnięciem sprawy na podstawie wybiórczych dowodów uznanych za udowodnione skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego; art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które skutkowało przyjęciem, że nabycie prawa własności na podstawie sprzedaży licytacyjnej nie odnosi są do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania zwolnienia od podatku; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sprzedaż licytacyjna stanowi szczególną formę umowy sprzedaży. W myśl art. 999 § 1 K.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Licytant, który uzyskał przybicie w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania składa na rachunek depozytowy Ministra Finansów cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce (art. 967 K.p.c.). Tym samym, nabywca - uiszczając cenę nabycia po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu, a przed wezwaniem sądu, przewidzianym w art. 967 - spełnia warunek licytacyjny co do zapłaty ceny, przez co uzyskuje prawo do przysądzenia własności (art. 995 i art. 998 § 1 K.p.c.) - postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 1998 r., sygn. akt III CKN139/98. Zatem - zdaniem skarżącego - nabycie prawa własności nieruchomości w drodze przeprowadzonej licytacji publicznej nie różni się w skutkach od tradycyjnej umowy sprzedaży. Odmienna jest jedynie forma i sposób dokonania sprzedaży. Komornik sądowy wstępuje bowiem w rolę sprzedającego, który zobowiązany jest do przeniesienia własności rzeczy po zapłacie jej ceny przez licytanta (kupującego). Licytant natomiast uzyskuje prawo własności zakupionej w drodze licytacji rzeczy dopiero wskutek zapłaty jej ceny. Brak jest zatem podstaw do odmiennej wykładni wskazywanych przepisów, bowiem już sam ustawodawca wprost określa takie nabycie prawa własności rzeczy mianem "sprzedaży". Organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r.. Okolicznością bezsporną jest ziszczenie się przesłanek celu, dla którego podatnik nabył grunt (powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego), jak i powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczająca 100 ha), a także przesłanka nabycia gruntów w drodze sprzedaży licytacyjnej, co uprawnia go do zwolnienia od podatku rolnego nabytych gruntów. Na skarżącego przeniesiona została bowiem własność gruntów po zapłaceniu przez niego ceny oraz doszło do wydania przez licytatora nabytych gruntów i odebrania sprzedanej rzeczy przez nabywcę. Skarżący podniósł, że dokonując art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. przy uwzględnieniu nie tylko wykładni gramatycznej, ale też celowościowej należy uznać, że ustawodawca odwołując się do nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży miał na celu objęcie zwolnieniem gruntów nabytych w drodze szeroko rozumianej "sprzedaży" - jako odpłatne nabycie nieruchomości, w tym sprzedaży w drodze licytacji publicznej. Argumentowano, ze w tożsamym stanie faktycznym decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2015 r. zastosowano wobec strony zwolnienie w podatku rolnym od gruntów nabytych w drodze licytacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 189/06. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Artykuł 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., stanowił, że "Zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży". Ustawa o podatku rolnym nie definiowała, dla własnych potrzeb, umowy sprzedaży. Sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego i dlatego dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego przepisu należy odnieść się do stosownych postanowień K.c. Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jest oczywiste, że w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej opisany stosunek między właścicielem rzeczy (gruntu) – licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu nie występuje. Sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie przedmiotu, stron oraz ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 § 1 k.c.) Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 915). Umowa sprzedaży nieruchomości musi być zawarta – pod rygorem nieważności – w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Spośród zdarzeń prawnych prowadzących do nabycia nieruchomości można też wyróżnić nabycie własności nieruchomości na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, tj. w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego. W przypadku nabycia w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego, nabywca nie staje się właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności. Sprzedaż licytacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, czym jednak nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Inaczej jak to ma miejsce przy umowie sprzedaży, podstawą wpisu nabywcy jako aktualnego właściciela w księdze wieczystej jest postanowienie sądu o przysądzeniu własności. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru oraz katastrze nieruchomości, a także jest tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Racje ma organ podatkowy, że w stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2003 r., ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. zwalniał od tego podatku grunty (...) nabyte w drodze kupna (...). Zmiana treści tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. polegająca na ograniczeniu zwolnienia od podatku rolnego tylko do gruntów nabytych na podstawie umowy sprzedaży była celowym zabiegiem legislacyjnym, jeśli się zważy, że Kodeks cywilny oprócz umowy sprzedaży przewiduje również inne formy nabycia własności rzeczy (jak chociażby w drodze aukcji, przetargu stosownie do art. 701 § 1 k.c.). Intencja zmiany treści analizowanego przepisu została jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680 – art. 1 pkt 6). Wskazano w nim bowiem, że (w art. 12) "W ust. 1 pkt 4 zmodyfikowano zwolnienie od podatku gruntów nabywanych i obejmowanych w trwałe zagospodarowanie, w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego przez zastąpienie sformułowania "nabycie w drodze kupna" wymienieniem przypadków uprawniających do zwolnienia. Zatem zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego uzależnione jest od sposobu ich nabycia. Wydanie przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie było bowiem równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu, powołanego art. 535 K.c. Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko, które podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie, zajął w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1606/07, publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny który uchylając powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07, orzekł, że jedynie nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 535 k.c. uprawnia do zwolnienia tych gruntów z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r.(przy spełnieniu pozostałych przesłanek tego zwolnienia). Podobnie w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 312/06, publ. LEX nr 292741) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że omawiane zwolnienie od podatku rolnego nie obejmuje gruntów rolnych nabytych na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności gruntów. Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/13. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo, w drodze wykładni literalnej art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. wywiódł, że tylko nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu wyżej wskazanym zwalniało te grunty (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie) z podatku rolnego. Sięganie do innych rodzajów wykładni, tak jak tego chce strona, można byłoby uznać za uprawnienie tylko w sytuacji, gdyby znaczenie tekstu wywiedzione w drodze wykładni gramatycznej mogło doprowadzić do jego niewłaściwego odczytania. Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze zarzutów przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego własności gruntu rolnego, którego sprawa dotyczyła, ani tego, że wszedł on w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W sprawie nie miało miejsca także zarzucane naruszenie art. 998 (§ 1) k.p.c. Poza zakresem niniejszego postępowania jest podnoszona przez stronę zarówno w skardze jak i na rozprawie, kwestia wydania decyzji przez Wójta Gminy K.. Wójt Gminy K., w tożsamym stanie faktycznym i prawnym udzielił stronie ulgi w podatku rolnym. Decyzja ta jest korzystna dla skarżącego, lecz nie oznacza to jednak, że wykładnia przepisów prawa materialnego przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie przez organ jest nieprawidłowa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę w całości.