I FSK 1346/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz K. sp. z o.o. w P. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. Wyrokiem z 4 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3099/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 września 2015 r., nr [...]. Zaskarżone do WSA postanowienie zostało wydane w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki 25 marca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Kontrola dotyczyła zasadności zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za: listopad i grudzień 2014 r., styczeń, luty i ma-rzec 2015 r. 6 sierpnia 2015 r. Spółka złożyła sprzeciw w związku z planowanymi czynnościami dowodowymi, jakimi miało być przesłuchanie w dniach 20-26 lipca świadków. Jako podstawę prawną swych żądań wskazała: art. 84c ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U z 2015 r., poz. 584, dalej określana jako "u.s.d.g."), art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. i art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Postanowieniem z 10 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu, a to z uwagi na podjęcie czynności kontrolnych przez kontrolujących. Postanowieniem z 1 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W jego uzasadnieniu stwierdził, że prawo do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c u.s.d.g. zostało ograniczone w art. 84d tej ustawy. Zgodnie z nim, wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się, między innymi, na art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., czyli, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Tak było w niniejszej sprawie, o czym Spóła została poinformowana i zapoznała się z treścią art. 282c § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej i art. 79 u.s.d.g. Oddalając skargę Spółki K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd I instancji podzielił pogląd tego organu, w myśl którego przepis art. 84d u.s.d.g. wykluczył możliwość wniesienia przez Spółkę sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 tej ustawy. Sprzeciw ten należało uznać za niedopuszczalny i odmówić na podstawie art. 61a K.p.a. wszczęcia postępowania i jego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spóła zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: - art. 84d u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie miała prawa do wniesienia sprzeciwu w sytuacji, gdy kontrola została wszczęta na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a.") przez wydanie wyroku wykraczającego poza granice sprawy wskutek przyjęcia, że organ podatkowy powołał się na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., podczas gdy był to art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, - art. 84c ust. 3, ust. 9 i ust. 12 u.s.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie pole-gające na uznaniu, że orzekające w sprawie organy nie były obowiązane rozpatrzyć sprzeciwu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, - art. 61a K.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że uprawniona była odmowa wszczęcia postępowania, podczas gdy strona nie wnosiła o wszczęcie nowego postępowania, co jest równoznaczne z wydaniem postanowienia bez podstawy prawnej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez stronę przeciwną. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Sprawa wymagała rozpoznania poza granicami skargi kasacyjnej, ponieważ postępowanie przed Sądem I instancji dotknięte było przesłanką nieważności po-stępowania z art. 183 § 2 pkt 1 P.p.s.a., to znaczy niedopuszczalnością drogi sądowej. W uchwale 7 sędziów NSA z 13 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13, zawarta została następująca teza: Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wszystkie powołane tu orzeczenia NSA są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl. NSA wyjaśnił w tej uchwale, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy do podstawowych, przesądzających o granicach dopuszczalności postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny jest właściwy w sprawach skarg na postanowienia wdane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Co prawda, zgodnie z art. 84c ust. 10 na postanowienie w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu przysługuje zażalenie, ale nie jest to postanowienie wydawane w postępowaniu administracyjnym. Wskazał, że dla zdefiniowania pojęcia - postępowanie administracyjne - podstawowe znaczenia ma art. 1 K.p.a. w zw. z art. 3 § 1 i 3 K.p.a. Istotą postępowania administracyjnego, jaka wynika z tych przepisów, jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w drodze decyzji administracyjnej. Tymczasem Rozdział 5 u.s.d.g. zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie zmierza do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Przedmiotem czynności podejmowanych przez organy kontroli jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Odesłanie w art. 84c ust. 16 u.s.d.g., zgodnie z którym Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w za-kresie nieu-regulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie pozwala jeszcze przypisać temu postępowaniu charakteru postępowania administracyjnego. Nadal nie jest jego istotą rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy administracyjnej w drodze decyzji. Podobnie z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. Regulacja zawarta w art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. nie stanowi regulacji materialnoprawnej wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, a ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba podejmująca kontrolę. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: odstąpieniu od czynności kontrolnych, kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. U.s.d.g., stanowiąc w art. 84c ust. 16, że Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania k.p.a. - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g., nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, którym jest rozstrzygnięcie np. o na-łożeniu kary pieniężnej. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. pojęcia prawnego po-stępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej, przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. Jak dalej wskazał NSA w omawianej uchwale, w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli. Na podstawie przepisów art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.s.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Z powyższych względów NSA uznał, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje, co powinno skutkować jej odrzuceniem. Stanowisko to znalazło już swe odzwierciedlenie w innych orzeczeniach NSA, patrz wyroki: z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 1858/13 oraz z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2897/15. W tym ostatnim NSA rozszerzył tezę uchwały do stwierdzenia, że W przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje, o powinno skutkować jej odrzuceniem. Jest to pogląd uzasadniony, ponieważ jakakolwiek forma rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie generuje sprawy administracyjnej, dla której droga sadowa byłaby otwarta. W związku z tym WSA w Warszawie powinien był odrzucić skargę Spółki K. na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a ponieważ nie uczynił tego, Na-czelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił tę skargę. Stan ten zwalnia Sąd z obowiązku oceny zarzutów skargi kasacyjnej. O zwrocie na rzecz skarżącego wpisu od skargi NSA orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.