III SA/Wa 1072/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12 168 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. wszczął wobec Z. Sp. z o.o. (zwaną dalej także jako: "Strona", "Spółka") postępowanie kontrolne m. innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W wyniku postępowania ujawniono, iż Spółka w sposób nieuprawniony dokonała w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu usług o charakterze remontowo-budowlano-montażowym u 17 podwykonawców oraz wydatków na budowę domu jednorodzinnego. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej miesiące. W związku z odwołaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego, w części przekraczającej kompetencje organu drugiej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2002 r."). Po dokonaniu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie i w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Organ wskazał, iż w rozliczeniu za okresy objęte decyzją Spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały usług wymienionych w treści tych dokumentów. Powyższa okoliczność wykluczyła zatem możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., zwanego dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" lub "ustawa o VAT") oraz na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. Dodatkowo Dyrektor UKS zakwestionował również możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę domu jednorodzinnego, wskazując jako podstawę braku uprawnienia Spółki w tym zakresie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również od tej decyzji w dniu [...] lipca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwaną dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.). dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez: a) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy przedawnieniu w trakcie postępowania oraz b) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe ze względu na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a także art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez Stronę dowodu, b) niewypełnienie wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z prawem materialnym, polegającej na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług świadczonych przez podwykonawców, 3) art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur niekwestionowanych w protokole kontroli oraz w poprzednich decyzjach, 4) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców wynikające z błędnej oceny wydatków w tym zakresie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zgodnie z właściwością, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że odpowiada ona prawu, a podniesione w odwołaniu zarzuty uznając za bezzasadne. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, wniosła w dniu 7 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej jako "WSA w Warszawie"), który wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt. sygn. akt III SA/Wa 2278/12, uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję w całości, podzielając zarzuty Skarżącej w części, tj. co do tego, że zaistniałe w stanie faktycznym sprawy zdarzenia procesowe (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) nie doprowadziły do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. albowiem Spółka nie została powiadomiona o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Równocześnie Sąd stwierdził jednak, że ww. skutek prawny nastąpił w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. Ponadto WSA w Warszawie podzielił prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe działań mających na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego pełne rozpoznanie stanu faktycznego i ponowną jego ocenę. Zgodził się także ze stwierdzeniem, iż w sprawie stworzony został "obraz przedsiębiorców", którzy nie wykonywali robót udokumentowanych spornymi fakturami, kwestionując jednocześnie prawidłowość sporządzonego przez organ drugiej instancji uzasadnienia decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania. Stwierdził bowiem, że sporządzony obraz przedsiębiorców, którzy wystawili sporne faktury, nie zastąpi odniesienia się przez organ podatkowy do każdej takiej faktury, z powołaniem się na konkretne ustalenia dowodowe poczynione w zakresie robót nią udokumentowanych. Odmienne działanie organów, które miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Formułując zalecenia co do sposobu dalszego postępowania w sprawie (w zakresie dotyczącym grudnia 2003r.), WSA w Warszawie zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się do każdej spornej faktury oraz jej wystawcy, przedstawienia i oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które wystawiły zakwestionowane faktury, oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Spółkę, analizy treści tych wyjaśnień oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur. Od powyższego wyroku zarówno Strona, jak i organ podatkowy drugiej instancji, wnieśli skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznał łącznie, oddalając je wyrokiem z dnia 23.10.2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1546/14. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA nie podzielił stanowiska Strony w zakresie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11) i związanego z tym braku możliwości wydawania rozstrzygnięć w oparciu o ten nieobowiązujący przepis. W ocenie NSA, nie można było również zgodzić się ze Spółką, że nie zaszły takie działania organów podatkowych, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W zakresie okoliczności faktycznych dotyczących tej kwestii nie było bowiem sporu, rozbieżności zachodziły jedynie co do oceny prawnej tych zdarzeń. Zdaniem NSA, w kontekście stanu faktycznego sprawy sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. W odniesieniu natomiast do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez organ drugiej instancji, które sprowadzały się do naruszenia przepisów postępowania, NSA uznał, że trafnie sąd pierwszej instancji zarzucił organowi brak powiązania konkretnych działań z daną fakturą. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że o braku rzetelności spornych faktur świadczy "mechanizm działań". Zdaniem NSA, uzasadnienie organu podatkowego powinno się odnosić do konkretnych czynności stwierdzonych fakturami, co zarówno stronie postępowania, jak i sądowi administracyjnemu, pozwala skutecznie skontrolować postępowanie organu oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na skutek powyższego wydane w przedmiotowej sprawie orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2278/12, stało się prawomocne. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze stanowisko sądów wydane w powyższych orzeczeniach, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie - natomiast w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu, w związku z czym był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie, natomiast w pozostałej części uznał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do zasady było prawidłowe, a jedyna wadliwość dotyczyła uzasadnienia i mogła być konwalidowana przez organ odwoławczy, co też zostało uczynione. Z takim stanowiskiem Organu odwoławczego nie zgodziła się Strona, wnosząc skargę do WSA w Warszawie. Zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), w związku z art. 127, art. 233 § 2 i art. 191 O.p., poprzez brak odpowiedniego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wynikających z wyroków WSA w Warszawie z dnia 05.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12 oraz NSA z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14, tj. brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego lub brak uchylenia decyzji Dyrektora UKS w zakresie dotyczącym grudnia 2003 r. i przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z ww. wyroków niezbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, 2) art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz brak dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w kontekście tezy organu o braku rzeczywistego wykonania usług przez podwykonawców Spółki i znajduje ona oparcie w materiale dowodowym, co skutkowało również wadliwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, 3) naruszenie art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis jest sprzeczny z powołanymi przepisami Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozwala na swobodne i dowolne interpretowanie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, skutkujące stwierdzeniem w sprawie Spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, o którym podatnik nie został poinformowany na piśmie w toku postępowania podatkowego, zgodnie z regulacją zawartą w art. 126 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2003 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady związania organu oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego wydanego w danej sprawie. W tym celu Strona przywołała w formie cytatów stwierdzenia sądów obu instancji, a następnie wywiodła, że organ odwoławczy nie wykonał jednoznacznych i konkretnych wytycznych tak WSA w Warszawie, jak i NSA poprzez, w szczególności, brak odniesienia się do każdej zakwestionowanej faktury i czynności jakie każda faktura miała dokumentować, pomimo wyraźnej dyspozycji sądów w tym zakresie, przez co Spółka w dalszym ciągu nie zna szczegółowych i konkretnych motywów rozstrzygnięcia, jakimi kierował się organ odwoławczy, a co dodatkowo uniemożliwia także instancyjną kontrolę poprawności tego rozstrzygnięcia i efektywną polemikę z twierdzeniami organu, a także poprzestanie "na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do faktur", pomimo wyraźnej dyspozycji sądów, że jest to niewystarczające. Zdaniem Skarżącej organ nie dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego dowodem są: znajdujące się w decyzji nieścisłości i stwierdzenia świadczące o braku odpowiedniego zaznajomienia się z materiałem dowodowym, błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego wielokrotnie pojawiające się w uzasadnieniu decyzji, brak oceny wiarygodności zeznań świadków i wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odmawia im wiarygodności, a także brak odniesienia się i oceny wiarygodności wyjaśnień i dowodów złożonych przez Spółkę oraz pominięcie wniosków dowodowych Spółki. Skarżąca podniosła też, że nie jest prawdą twierdzenie organu, iż nie wskazała dowodów konkretyzujących czynności faktyczne wykonane przez kontrahentów, objęte kwestionowanymi fakturami oraz, że Organy dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez kwestionowanie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez pryzmat ekonomicznego uzasadnienia transakcji, ich opłacalności i racjonalności z punktu widzenia prowadzonego biznesu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w sposób prawidłowy wykonał zalecenia Sądu co do sposobu dalszego postępowania w sprawie oraz, w szczególności, odniósł się odrębnie do każdego wystawcy kwestionowanych faktur i wyjaśnił, z jakich powodów nie można było uznać, że dany podmiot nie wykonał usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami. Podkreślił, iż sformułowanie Sądu co do konieczności odniesienia się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy nie należy intepretować w sposób literalny, ale funkcjonalny, przez co nie było konieczne powtarzanie do każdej z pojedynczej faktury tej samej argumentacji, zawierającej ocenę jej rzetelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015r. na podstawie której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 października 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2278/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003r., a także – w związku ze skargami kasacyjnymi Stron od tego wyroku – była także przedmiotem sądowej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 października 2014r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1546/14 oddalił obydwie skargi kasacyjne. Istota sporu między Stronami sprowadza się do kwestii właściwego wykonania przez Organ odwoławczy wskazań Sądów wynikających z wymienionych wyżej wyroków co do dalszego postępowania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Zdaniem Organu, zalecenia te zostały wykonane w całości i w sposób prawidłowy, gdyż Organ, w szczególności, odniósł się odrębnie do każdego wystawcy kwestionowanych faktur i wyjaśnił, z jakich powodów nie można było uznać, że dany podmiot nie wykonał usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami, przy czym dla wypełnienia tych zaleceń nie było konieczne powtarzanie, w odniesieniu do każdej pojedynczej faktury wystawionej przez danego kontrahenta, tej samej argumentacji, zawierającej ocenę rzetelności tej faktury. Z kolei, zdaniem Skarżącej, prawidłowe uwzględnienie wskazówek zawartych w orzeczeniach sądowych oraz prawidłowe uzasadnienie i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności ponownych przesłuchań świadków, czego Organ nie uczynił, "powielając" w gruncie rzeczy ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie. Stanowi to naruszenie obowiązku uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazówek zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a., jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w kontekście przyjętej przez organy tezy o braku rzeczywistego wykonania usług przez podwykonawców Spółki. Niezależnie od powyższych zarzutów, w ocenie Skarżącej, wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie jest rezultatem sprzecznego z normami konstytucyjnymi (art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem przepis ten jest niezgodny z powołanymi regulacjami konstytucyjnymi, w zakresie, w jakim dozwala na swobodne i dowolne interpretowanie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej interpretowanych z uwzględnieniem gwarancji konstytucyjnych - powinno być bowiem skierowanie do Spółki pisemnej informacji zawierającej wskazanie okoliczności, które stanowią o wypełnieniu ustawowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wskazanie w sposób konkretny zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, w realiach sprawy, nie nastąpiło skierowanie do Spółki pisemnego powiadomienia spełniającego powyższe warunki, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Przy tak zakreślonych granicach skargi, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Organ przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż jego uwzględnienie skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania podatkowego za wskazany w zaskarżonej decyzji okres, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreślić jednak i zastrzec należy, że zarzut ten należy rozpoznać poprzez pryzmat art. 153 p.p.s.a., a więc czy w tym zakresie przywołane wyroki Sądów nie wyraziły już oceny prawnej co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2003r. W tym kontekście Sąd zauważa, że zagadnienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2003 r. zostało jednoznacznie przesądzone przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12. Przypomnieć zatem należy, że w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Sąd expressis verbis wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki za powyższy okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. Wyprowadzony wniosek Sądu został poprzedzony szczegółową analizą okoliczności faktycznych sprawy, w jakich Strona powzięła informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z czym wiąże się z kolei skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odrębne pisemne informowanie Spółki o wskazanym skutku prawnym w toku prowadzonego po wyroku Sądu postępowania nie było zatem warunkiem zaistnienia tego skutku. Dodać można, że kwestia ta była również przedmiotem badania w toku kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie o sygn. akt I FSK 1546/14), wskutek m. innymi wniesionej przez Skarżącą także na tę okoliczność skargi kasacyjnej. Dokonując oceny tego zarzutu NSA stwierdził, iż "(...) W sytuacji, gdy Spółka przed upływem terminu przedawnienia deponowała odpisem postanowienia o wszczęciu postepowania karnego także w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za grudzień 2003r., dysponowała również postanowieniem organu, który jednoznacznie wyraził stanowisko, że wszczęcie tego postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Tym samym "(...) stronie udostępniono przed upływem terminu przedawnienia informację, że postępowanie karne dotyczy również zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2003r." W świetle przedstawionych ustaleń i wyrażonej oceny prawnej Sądów, podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji R.P. co do niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 z tymi przepisami konstytucyjnymi i tym samym wadliwego zastosowania w realiach sprawy dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należy, w świetle dyspozycji art. 153 p.p.s.a., jako bezpodstawny. Zdaniem Sądu, powyższego stanowiska nie może zmienić podniesiona w skardze okoliczność złożenia przez Skarżącą skargi konstytucyjnej co do niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003r. Sam fakt złożenia przez zainteresowany podmiot skargi konstytucyjnej na określony przepis ustawowy nie przesądza bowiem o niekonstytucyjności tegoż przepisu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi skonstatować należy, że - co do zasady – oparte są one na podstawie art. 153 p.p.s.a. Jak już stwierdzono na wstępie, Skarżący kwestionuje brak odpowiedniego uwzględnienia przez Organ odwoławczy oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wynikającej z przywołanych wyroków WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12 oraz NSA z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 1546/14., co implikowało nieprzeprowadzeniem przez organy uzupełniającego postępowania dowodowego. W związku z tym, że jest to podstawowa oś sporu między Stronami, jako punkt wyjścia dla oceny zasadności sformułowanych w tym zakresie zarzutów właściwym jest wyjaśnienie istoty instytucji związania organu oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania. Zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por.: A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach przywołanych wyroków: WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2278/12 oraz NSA z dnia 23 października 2012r. o sygn.akt I FSK 1546/14 albowiem po ich wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej orzeczeniach Sądów wydanych w sprawie. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Warszawie co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył komentowany przepis art. 153 p.p.s.a., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela pogląd Skarżącego, że pomimo, iż Organ odwoławczy obszernie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poszczególnych podwykonawców świadczących na rzecz Spółki usług w grudniu 2003 r., to wskazywane przez Organ odwoławczy okoliczności nie dotyczą jednak - wbrew jednoznacznym wskazówkom zawartym w przywoływanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji - bezpośrednio konkretnych prac wykonanych zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie stanowią zatem oceny możliwości wykonania tych konkretnych prac, lecz zostały sformułowane w sposób ogólny, na zasadzie "uznania" organu co do możliwości i prawdopodobieństwa wykonania przez podwykonawców kwestionowanych usług. Nie odnoszą się natomiast do konkretnych prac wykonanych przez podwykonawców, udokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami, wskazującymi te konkretne prace. Zdaniem Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uprawnia do przyjęcia, iż uzasadnienie to stanowi w istocie powtórzenie dotychczasowej argumentacji prezentowanej w sprawie przez organy podatkowe i oparte jest na ustaleniach i czynnościach dowodowych poprzednio dokonanych, prowadząc do powielania oceny materiału dowodowego zaprezentowanego we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie, co stanowi - jak to ujął to Sąd I instancji w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r. - w dalszym ciągu wnioskowanie z "ogólnego obrazu przedsiębiorców", a nie z czynności dowodowych odnoszących się do konkretnych prac udokumentowanych fakturami. Co istotne, w sprawie nie przeprowadzono żadnych nowych czynności dowodowych, ukierunkowanych na ocenę, czy konkretne prace wynikające z wystawionych faktur mogły zostać wykonane przez podwykonawców. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że teza Organu zawarta w odpowiedzi na skargę, która stanowi odzwierciedlenie zarówno podejścia Organu do potrzeby przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, jak i co do jego zakresu, a sprowadzająca się do stwierdzenia, iż "w oparciu o przywołane stanowisko Sądu uprawnione było zatem uznanie, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w sposób należyty (...)" oraz, że "(...) Prowadzenie w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego czy to przez organ odwoławczy samodzielnie czy też przy pomocy organu pierwszej instancji nie było konieczne" jest oczywiście błędna i narusza ocenę prawną Sądu wydaną w ramach art. 153 p.p.s.a. Również przyjęcie przez Organ odwoławczy, że "stwierdzona przez Sąd wadliwość decyzji organu odwoławczego z dnia [...].12.2010r. występowała na płaszczyźnie jej uzasadnienia" nie odpowiada treści wskazanych przez Sądy uchybień, które były podstawą uchylenia powyższej decyzji i zaleconego zakresu postępowania. Jak słusznie bowiem zauważa Skarżąca, a co wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2278/12, Organ odwoławczy zobowiązany został wprost do odniesienia się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawienia i oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Skarżącą, poprzez analizę ich treści oddzielnie, w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur. Dodać należy, że również NSA zaakcentował konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych ukierunkowanych na konkretne faktury i konkretne prace wykonane przez podwykonawców, a nie jedynie stworzenie przez organy podatkowe "ogólnego obrazu podwykonawców", który nie może determinować oceny do uznania poszczególnych faktur za fikcyjne. Dlatego też wskazał, że uzasadnienie organu podatkowego powinno odnosić się do konkretnych czynności stwierdzonymi fakturami. Z takiego stwierdzenia nie można jednak, jak wskazano wcześniej, wyprowadzać wniosku, że wadliwość decyzji organu odwoławczego sprowadzała się "jedynie" do jej uzasadnienia i tym samym, ponowne postępowanie winno ograniczać się do "konwalidacji" tego uchybienia, czyli "poprawienia" uzasadnienia dedcyzji. Jak trafnie wskazuje Skarżąca, Organ odwoławczy nie tylko nie wykonał wytycznych sądów, ale poprzez przyjęcie założenia, iż nie jest konieczne powtarzanie – w odniesieniu do każdej pojedynczej faktury wystawionej przez danego kontrahenta – tej samej argumentacji, zawierającej ocenę rzetelności tej faktury, po raz kolejny poprzestał na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do zakwestionowanych faktur. Jeżeli zatem Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam wskazuje i podnosi, iż zasady, w oparciu o które poszczególni podwykonawcy prowadzili swoją działalność gospodarczą (np. ograniczenia czasowe, uwarunkowania przestrzenne, ograniczone siły fizyczne pojedynczej osoby, brak wymaganych uprawnień), rodzą dodatkowe wątpliwości co do faktu rzeczywistego wykonania przez nich kwestionowanych usług, to powinien kwestie tę jednoznacznie wyjaśnić i wskazać, jak te "wątpliwości" przedkładają się na konkretne, zakwestionowane faktury przez organ podatkowy. Reasumując, mimo iż Organ dokonał oceny działań poszczególnych podwykonawców świadczących na rzecz Spółki usługi w grudniu 2003 r., to jednak nie przeanalizował konkretnych, zakwestionowanych faktur za ten okres i nie wyjaśnił, dlaczego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęta konstrukcja powiela więc ocenę zaprezentowaną w uzasadnieniach poprzednich decyzji organów w sprawie, mającą świadczyć o braku wykonywania przez podwykonawców usług na rzecz Spółki, poprzez przywołanie: braku stosownych przepustek uprawniających do przebywania na terenie zakładów, w których powadzone były prace, braku udokumentowania odbycia przeszkoleń bhp i przeciwpożarowych, braku kwalifikacji części podwykonawców do wykonywania prac wymagających specyficznej wiedzy lub umiejętności technicznych, braku sporządzenia przez podwykonawców ofert, kosztorysów i kalkulacji robót, braku w umowach zapisów dotyczącego sprzętu i materiałów, braku wykazania potrzeby nabywania usług obcych, wykonywanie czasochłonnych i ciężkich prac fizycznych w zakładach przemysłowych przez osoby wykonujące inną pełnoetatową pracę lub będące na emeryturze, prowadzenie prac w wielu odległych od siebie miejscach, mobilność podwykonawców pracujących po godzinach stałego zatrudnienia, podpisywanie protokołów odbioru prac przez prezesa zarządu Spółki, braku posiadania przez podwykonawców środków trwałych i pracę z zastosowaniem narzędzi udostępnianych przez Spółkę, dokumentowanie wykonywania prac tylko za pomocą faktur, zamówień oraz protokołów odbioru prac, itp. Wskazane okoliczności choć obrazują w sposób "ogólny" relacje i współpracę pomiędzy podwykonawcami a Skarżącą, jednakże bez odniesienia ich do konkretnych prac wykonanych przez podwykonawców na rzecz Spółki w grudniu 2003 r., udokumentowanych wystawionymi przez podwykonawców fakturami, wskazującymi te konkretne prace. Inaczej mówiąc, okoliczności powoływane przez Organ nie odnoszą się - wbrew jednoznacznym wskazówkom zawartym w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w sprawie - bezpośrednio do konkretnych faktur wystawionych przez podwykonawców i wykazanych na nich prac wykonanych w grudniu 2003r., lecz w dalszym ciągu stanowią pewne "rozważania" Organu co do możliwości lub prawdopodobieństwa wykonania kwestionowanych usług przez podwykonawców. W ocenie Sądu, Organ nie dokonał też odpowiednio szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czego wyrazem są znajdujące się w decyzji nieścisłości i stwierdzenia świadczące o braku odpowiedniego zaznajomienia się z materiałem dowodowym, dotyczące np. odległości pomiędzy miejscami wykonywania robót, innych zajęć kontrahentów w czasie wykonywania robót dla Spółki, konieczności uzyskiwania przepustek na teren prowadzenia robót, co powoduje, że zakres prac opisanych na poszczególnych fakturach nie pozwala na ich merytoryczną weryfikację. Zastrzeżenia w zakresie pełnego wykonania wytycznych Sądu musi budzić również brak oceny wiarygodności zeznań świadków i wskazania przyczyn, dla których Organ odmawia im wiarygodności, gdyż Organ nie odnosi się bezpośrednio do zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania i nie przedstawia stanowiska w kwestii uznania tych zeznań za wiarygodne lub nie wskazuje jednoznacznych przyczyn, dla których zeznaniom tym odmówił wiarygodności w odniesieniu do poszczególnych faktur opisujących dane czynności. Zgodzić należy się przy tym z sugestią wyrażoną w skardze, która jest zbieżna z zaleceniami orzekających w sprawie Sądów, że dowody, w szczególności z przesłuchania dotychczasowych, a w przypadku takiej potrzeby, także dodatkowych świadków, mogłyby w istotny sposób przyczynić się do prawidłowego zobrazowania stanu faktycznego sprawy, co jest tym bardziej zasadne, jeśli zważy się, że Spółka składała w toku postępowania szereg wyjaśnień i dowodów, które – jak wynika z analizy akt podatkowych – zostały pominięte przez organ podatkowy. Sąd zauważa i ma świadomość, że prawidłowe i pełne wykonanie zaleceń wynikających z orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012r. oraz NSA z dnia 23 października 2014r. poprzez odniesienie się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, indywidualną, bo odnoszącą się do konkretnej faktury, ocenę wiarygodności zeznań właścicieli firm, które faktury te wystawiły, a następnie analizy ich treści, oddzielnie, w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych faktur, z uwagi na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymaga bardzo dużego zaangażowania i wysiłku Organu, ale tylko takie wykonanie i zakres wskazanych czynności pozostaje w zgodzie z dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, związanie w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że organ administracji podatkowej (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji), jak też sam sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wcześniej wyrażonym poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Każde zaś odmienne działanie Organu stanowi naruszenie obowiązku uwzględnienia przez ten organ oceny prawnej i wskazówek zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ – w ocenie Sądu - zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 p.p.s.a. poprzez brak odpowiedniego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wynikających z wyroków WSA w Warszawie z dnia 05.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/12 oraz NSA z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik postępowania w rozstrzyganej sprawie, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Ponownie prowadząc postępowanie Organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z przedmiotowego orzeczenia, jak i wcześniejszych wskazań co do dalszego postępowania wynikających z przywołanych wyżej wyroków sądów. W tym stanie rzeczy, w świetle wskazanego naruszenia, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.