I FSK 2069/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 106/16 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 106/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę U. Z. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: – art. 70 § 1, art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p., mający istotny wpływ na wynik postępowania; – nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 o obowiązku zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym zanim doszło by do przedawnienia; – nieuwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1372/13, który orzekł, że nie wystarczy powiadomić o jakimkolwiek toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, podatnik musi wiedzieć, że wszczęto je w sprawie konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma być zawieszony; – pominięcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r. (II FSK 235/15). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle chaotyczne. Z jego całokształtu można wywnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w piśmie procesowym pomyłkowo wskazuje się na przerwę w biegu tego terminu), albowiem w stosunku do skarżącej nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się również na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty są chybione. 4.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W tym okresie, poczynając od 1 września 2005 r., przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4.5. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powoduje już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki skutek wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Żywcu z 10 marca 2008 r. sygn. akt [...]) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27 marca 2008 r., to wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. 6 marca 2007 r. 4.6. Jeśli ustawodawca z dniem 1 września 2005 r. w sposób jednoznaczny wykluczył datę wszczęcia postępowania karnego jako moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia to nie można zaakceptować wyżej opisanego stanowiska Sądu pierwszej instancji. W sprawie niewątpliwie nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego. Tym niemniej w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono skarżącej zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym. Stąd też datą, od której należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinien być dzień zapoznania skarżącej z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego, a więc 27 marca 2008 r. Z tym momentem skarżąca nie miała wątpliwości, że w stosunku do niej toczy się postępowanie przygotowawcze w zakresie przestępstwa karnoskarbowego. 4.7. Uwzględniając powyższe uwagi należy przyjąć, że z dniem zaznajomienia skarżącej o zarzutach karnoskarbowych, a więc 27 marca 2008 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Termin ten biegł dalej od 21 grudnia 2012 r. Powyższa konstatacja nie zmienia tego, że pomimo nieco krótszego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. 4.8. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11, w którym to orzeczeniu uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków powyższego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości to, że skarżąca o toczącym się postępowaniu karno skarbowym wiedziała, albowiem 18 grudnia 2007 r. zostało jej ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 286 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k., obejmujące okres od września 2004 r. do maja 2006 r. W dniu 27 marca 2008 r. zaś ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu nowych zarzutów, tym razem z art. 56 § 1 k.k.s. 4.9. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują również potwierdzenia w przywoływanych przez pełnomocnika skarżącej orzeczeniach sądowych. Tezy prezentowane w tych wyrokach nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że postawione skarżącej zarzuty są ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do maja 2006 r. Z kolei drugie ze wskazanych orzeczeń w żaden sposób nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 Naczelny Sąd Administracyjny analizował bowiem skutki materialnoprawne uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 4.10. Reasumując tą część rozważań, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana przed upływem terminu albowiem w okresie od dnia 27 marca 2008 r. do 20 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. 4.11. Nie jest także zasadny ostatni z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony. Autor środka odwoławczego ograniczył się wyłącznie do przytoczenia treści tego przepisu, w żaden sposób nie powiązując go z przedmiotem sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać obok przytoczenia podstaw kasacyjnych także ich uzasadnienie. Brak tego elementu uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego zarzutu. 4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).