II GSK 1247/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 298/16 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki A z siedzibą w S. 7797 zł (siedem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z 25 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 298/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] czerwca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę na stacji paliw w S. przy ul. [...], w której działalność gospodarczą prowadziła skarżąca. W lokalu znajdowały się m.in. dwa urządzenia do gier o nazwie HOT FUN (nr [...] i [...]). W czasie kontroli funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, w efekcie którego stwierdzono, że wynik gry na wspomnianych automatach nie zależy wprost od umiejętności grającego (którego rola sprowadza się do jednokrotnego naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę), lecz od losowego wytypowania symboli przez program gry zainstalowany w automacie. Decyzją z [...] listopada 2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu (dalej: Naczelnik UC), działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: ugh) wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stwierdził, że gry oferowane na urządzeniach stwierdzonych w lokalu skarżącej są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ugh i są urządzane z naruszeniem przepisów ugh, skoro lokal, w którym się znajdowały, nie posiadał statusu kasyna. Naczelnik UC stwierdził również, że skarżąca nie była właścicielem automatów, a z załączonej do akt umowy dzierżawy z 1 października 2013 r. wynika, że skarżąca wydzierżawiła Spółce B z siedzibą w [...] powierzchnię 5 m² celem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry. Zdaniem Naczelnika UC, jednak to skarżącą należy uznać za urządzającego gry na automatach, skoro była ona zaangażowana w urządzanie gier na automatach, ponieważ: 1) wyraziła zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, a tym samym wyposażenia go w te automaty do gier, 2) zapewniała warunki umożliwiające uruchomienie automatów (dostęp do energii elektrycznej), 3) dbała o właściwą eksploatację automatów, 4) czerpała korzyści z zainstalowania automatów, skoro otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 200 zł miesięcznie za wydzierżawienie powierzchni. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Zarzuciła m.in., że organ ten błędnie przyjął, iż urządzała gry, podczas gdy jedynie wynajmowała powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, na jego ryzyko i odpowiedzialność. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził w szczególności, że urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie urządzenia, ale także umożliwienie grającym korzystania z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Zdaniem Dyrektora IC, o tym, że skarżącą należy uznać za urządzającego gry na przedmiotowych automatach świadczą postanowienia umowy zawartej z właścicielem automatów (Spółka B), z której wynika, ze obowiązkiem skarżącej było zapewnienie dostarczenia energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby zainstalowanych automatów oraz zapewnienie właścicielowi tych automatów lub wskazanym przez niego podmiotom swobodnego dostępu do zainstalowanych urządzeń. Dyrektor IC dodał, że przez zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu skarżąca umożliwiła gry na tych automatach, za co otrzymywała wynagrodzenie. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła w szczególności naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a w konsekwencji niezasadne uznanie skarżącej za urządzającego gry i nałożenie na nią kary pieniężnej. Na rozprawie przed WSA skarżąca stwierdziła, że urządzającym gry nie była ona a Spółka C jako poddzierżawca powierzchni lokalu. Na tę okoliczność WSA dopuścił dowód z dokumentu w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 czerwca 2015 r. pomiędzy Spółką B a Spółką C. WSA oddalił skargę. Uznał, że nie jest sporne w sprawie to, iż skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ugh oraz że skarżąca nie legitymowała się żadnym z dokumentów, o jakich mowa w art. 6 i art. 7 ugh, ani nie dokonała rejestracji wspomnianych automatów. WSA za niezasadne uznał zarzuty skarżącej, że art. 89 ugh jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37, ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) i że wobec braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej nie mógł być zastosowany w tej sprawie. Powołał się przy tym na art. 269 § 1 p.p.s.a. i uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. WSA podkreślił, że w sprawie kluczowa jest natomiast kwestia wykładni pojęcia "urządzający" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy wynikającej z tego przepisu i czy przepis ten znajdował zastosowanie w okolicznościach tej sprawy. Zdaniem WSA, "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w rozumieniu art. 2 ust. 2 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania. W ocenie WSA, urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualne jego szkolenie. W związku z tym WSA uznał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie WSA, skarżąca podejmowała czynności polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Powołując się na postanowienia umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, WSA wskazał, że skarżąca w ramach tej umowy zobowiązała się do dostarczenia energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni bez pobierania za to opłat, przez co umożliwiła całodobowe włączenie zamontowanych na tej powierzchni automatów. Ponadto skarżąca była zobowiązana do zapewnienia niezakłóconego dostępu do urządzeń usytuowanych w dzierżawiony miejscu osobom, które chciały skorzystać z automatów. Zdaniem WSA, w interesie obu stron umowy dzierżawy było sprawne funkcjonowanie automatów, co mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego istotnie zwiększało zainteresowanie ofertą stacji paliw skarżącej. WSA uznał również, że wspomniana umowa zawiera postanowienia wykraczające poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, stwarzając tylko jej pozory, a obowiązki, które na mocy tej umowy przyjęła na siebie skarżąca w związku z funkcjonowaniem spornych automatów wskazują jednoznacznie na czynny udział strony w urządzaniu gier w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA stwierdził, że oczywistym jest, iż podmiot, który w istocie pod pozorem umowy dzierżawy czerpie zyski z działalności hazardowej (sensu largo) uregulowanej w ugh powinien być uznany za urządzającego gry. WSA dodał, że uznania skarżącej za urządzającego gry nie wyklucza okoliczność, że poddzierżawcą powierzchni 4 m² tego samego lokalu była Spółka C. Skarżąca złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również skarżącą, której czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, które ten następnie podnajął podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania przez skarżącą, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w oparciu o przyjęte przez WSA bez odniesienia do materiału oraz akt sprawy "wrażenie gracza", które miałoby być decydujące przy uznawaniu danego podmiotu za "urządzającego gry" (oraz przy całkowitym pominięciu oznaczeń automatu jako należącego do innego niż skarżąca podmiotu), wprowadzając całkowicie nieostry element subiektywny, w istocie pozwalający na dowolność interpretacyjną; 3) art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 oraz art. 693 § 1 kodeksu cywilnego przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką B a skarżącą oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki sytuujące skarżącą jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: dostarczanie energii elektrycznej, zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oraz możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania; II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ugh przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nietrafne przyjęcie, że dostarczanie energii elektrycznej odbywało się bez opłat (podczas gdy w realiach faktycznych sprawy - dotyczącej podmiotu prowadzącego stację paliw oraz zawarcia umowy na kwotę 200 zł brutto miesięcznie - jest oczywistym, że opłaty te są ekonomicznie zawarte w samym czynszu najmu/dzierżawy powierzchni, bez ich wyodrębniania, co wymagałoby wszakże zainstalowania specjalnie przy automatach odrębnego podlicznika energii elektrycznej monitorującego zużycie energii), zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oznaczała współdziałanie z dzierżawcą powierzchni (co jest jedynie uprawnione w zakresie samego zawarcia umowy - jako immanentna cecha umowy zobowiązującej dwustronnej - nie stanowi natomiast w żadnym wypadku sugerowanego przez WSA bez oparcia w materiale dowodowym "współdziałania w urządzaniu gier") praz obowiązkiem umownym skarżącej było zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatu osobom chcącym z niego skorzystać (gdy tymczasem z umowy wynika jedynie zapewnienie dostępu do przedmiotu najmu - powierzchni - dzierżawcy, a korzystanie przezeń z powierzchni, czy udostępnienie automatu na powierzchni wydzierżawionej, jest kwestią leżącą wyłącznie w gestii dzierżawcy, nie obarcza natomiast wydzierżawiającej), co prowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym oraz samą treścią umowy pomiędzy Spółką B a skarżącą przyjęcia po stronie skarżącej "urządzania gier" oraz wymierzenia skarżącej niezasadnej kary pieniężnej z art. 89 ugh. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że udostępnienie powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest "urządzaniem gier", a jedynie czynnością cywilnoprawną – oddaniem lokalu do władania, zwykle najmem. Nie ma przy tym tożsamości między urządzeniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu. Skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na żadne inne czynności (spoza zawarciem wspomnianej umowy), które wykraczałyby poza zwykły zakres czynności obciążających stronę umowy cywilnoprawnej. W terminie otwartym dla wniesienia skargi kasacyjnej skarżąca (w piśmie z 9 stycznia 2017 r.) uzupełniła skargę kasacyjną. Zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w niniejszym postępowaniu. Skarżąca stwierdziła, że organy administracji oparły swoje ustalenia wyłącznie na treści umowy łączącej Spółkę B i skarżącą, którą w dodatku błędnie zinterpretowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11 – treść tego, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie zostały przez skarżącą uzasadnione. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wyjaśniła, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu. Trafne są natomiast zarzuty wskazujące na dokonanie przez WSA częściowo błędnej wykładni prawa materialnego, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwe przyjęcie, że organy orzekające w sprawie należycie zebrały, rozpatrzyły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy i zastosowały przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji. Zauważyć należy, że podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej na skarżącą był art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Pierwszy z tych przepisów (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast drugi z przywołanych przepisów określał, że w przypadku opisanym w pierwszym przepisie wysokość kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dokonując wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, WSA uznał m.in., że w kontekście użytego w tym przepisie pojęcia "urządzającego gry" istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry jest właściciel lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, o tym, że dany podmiot powinien być uznany za "urządzającego gry" nie może decydować jedynie wrażenie gracza, mające się sprowadzać do utożsamiania właściciela lokalu z organizatorem gier na automacie. Urządzanie gier musi bowiem znajdować odzwierciedlenie w określonych, aktywnych działaniach danego podmiotu (np. związanych z obsługą automatu, wypłacaniem wygranych, opróżnianiem automatu z pieniędzy wpłaconych przez graczy itp.), a nie opierać się na przypuszczeniach osoby korzystającej z automatu. Co do zasady za prawidłowe należy natomiast uznać pozostałe wywody WSA dotyczące wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA trafnie przyjął, że urządzanie gier na automatach polega na podejmowaniu aktywnych zachowań, sprowadzających się w szczególności do organizowania i pozyskania właściwego miejsca do zamontowania automatu, przystosowania takiego miejsca do danego rodzaju działalności, umożliwienia dostępu do automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywania automatu w stanie stałej aktywności (sprawności), wypłacania wygranych, szkolenia personelu w celu obsługi automatów. Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Takie rozumienie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wskazuje na zakres ustaleń faktycznych, jakie organy powinny były poczynić, aby mieć podstawy do uznania, że skarżąca była urządzającym gry na automatach, który podlega karze o jakiej mowa w tym przepisie. Obowiązkiem organów było zatem wykazanie, że skarżąca podejmowała aktywne działania w celu zorganizowania gier na automatach albo właściwej eksploatacji automatów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, iż skarżąca urządzała gry na automatach w powyższym rozumieniu. Wobec tego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 o.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 o.p. wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak trafnie podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie jedynym dowodem, na podstawie którego organy i WSA oceniały, czy skarżąca podejmowała aktywną rolę w zorganizowaniu lub prowadzeniu gier na automatach znajdujących się na wynajętej części lokalu skarżącej, był dokument w postaci uwierzytelnionej kopii umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 października 2013 r. zawartej przez skarżącą (wydzierżawiający) z Spółką B (dzierżawca). Z umowy tej wynika, że "Wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby Dzierżawcy powierzchnię 5 m2 w lokalu użytkowym, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez Dzierżawcę" (§ 1 umowy). W § 2 ust. 1 umowy stwierdzono: "Dzierżawca oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu opisanego w § 1 umowy, będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Wydzierżawiającego a polegające na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry (...)", zaś z § 2 ust. 2 umowy wynika, że "(...) Wydzierżawiający nie odpowiada za stan, przechowywanie, zabezpieczenie, uszkodzenie, zniszczenie lub kradzież rzeczy i urządzeń wstawionych na dzierżawioną powierzchnię przez Dzierżawcę". Z kolei w § 3 umowy określone zostały obowiązki stron. Do obowiązków Wydzierżawiającego należało: 1) dostarczenie energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni lokalu bez pobierania za to opłat oraz 2) zapewnienie Dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu. W § 4 określono: "Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości 200 złotych brutto (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując założenie, że wszystkie powyższe postanowienia umowy były przez strony faktycznie realizowane (co nie było przedmiotem rozważań zarówno organów, jak i WSA), nie ma podstaw do uznania, że skarżąca podejmowała aktywne zachowanie w celu zorganizowania lub prowadzenia gier na automatach ustawionych na powierzchni lokalu wydzierżawionej przez nią innemu podmiotowi. Z postanowień umowy wynika, że obowiązkiem skarżącej było dostarczenie energii elektrycznej na wydzierżawioną powierzchnię lokalu (bez żądania z tego tytułu dodatkowych - poza umówionym czynszem - opłat) oraz zapewnienie Spółce B niezakłóconego dostępu do dzierżawionej przez ten podmiot powierzchni lokalu. Wbrew stanowisku WSA i organów orzekających w sprawie, zobowiązanie się przez skarżącą do dostarczania energii elektrycznej na wydzierżawioną powierzchnię nie świadczy o urządzaniu przez skarżącą gier na automatach. Skarżąca jako wydzierżawiający miała bowiem obowiązek udostępnić dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie umożliwiającym umówiony użytek, a więc zainstalowanie i eksploatację automatów do gry, a jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatów w lokalu skarżącej wiązało się z podłączeniem ich do prądu. Natomiast gdyby iść tokiem rozumowania organów celnych, zaakceptowanym przez WSA, to urządzającymi gry w legalnych kasynach gry byliby także wynajmujący pomieszczenia na te kasyna (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II GSK 5336/16). W skardze kasacyjnej zasadnie również zarzucono, że WSA dokonał błędnej interpretacji postanowień wspomnianej umowy przez przyjęcie, że obowiązkiem skarżącej jako wydzierżawiającego było zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatów osobom, które chciały z nich skorzystać. Tymczasem z przytoczonego wyżej fragmentu § 3 umowy wynika, że niezakłócony dostęp skarżąca zobowiązała się zapewnić dzierżawcy (a nie osobom chcącym skorzystać z automatu) i dostęp ten dotyczyć miał przedmiotu "najmu", to jest części powierzchni lokalu (a nie automatów do gier, które miały zostać na tej powierzchni postawione). Podsumowując, samo wydzierżawienie powierzchni oraz będące jego konsekwencją zapewnienie dostępu do automatu, czy też świadomość skarżącej urządzania na wydzierżawionej powierzchni gier na automatach - nie wyczerpuje znamion uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., II GSK 57/17). Z akt sprawy wynika, że organy nie przeprowadziły innych (poza umową z 1 października 2013 r.) dowodów, które mogłyby wskazywać na aktywne działania skarżącej w celu organizowania gier hazardowych, jak choćby dowodu z zeznań świadków (np. ówczesnych pracowników stacji paliw, na której stwierdzono obecność automatów do gier), bądź zapisów monitoringu lokalu tej stacji (o ile taki monitoring był wówczas zainstalowany). Organy nie wykazały zatem, że skarżąca faktycznie realizowała czynności, które można byłoby uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu gier na automatach, to jest że czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując czynności nie tylko związane z samym udostępnianiem automatów, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tych okolicznościach organy administracji nie miały podstaw do przyjęcia, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i że w związku z tym podlegała karze pieniężnej w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. WSA, akceptując wadliwe zastosowanie przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (przez niezastosowanie tego przepisu) i art. 151 p.p.s.a. (przez zastosowanie tego przepisu). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie - uznając że sprawa została dostatecznie wyjaśniona - NSA uchylił również wydane w sprawie decyzje administracyjne, ponieważ podjęto je z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę, organ administracji rozważy możliwość podjęcia w sprawie dodatkowych czynności w celu wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, a następnie wyda decyzję, którą w sposób przekonujący uzasadni. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego (punkt 3. sentencji wyroku) NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zwi. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 7797 zł, na którą składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi (720 zł) i skargi kasacyjnej (360 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie reprezentującego skarżącą adwokata za udział w postępowaniu przed WSA (4800 zł) i za sporządzenie skargi kasacyjnej (1800 zł). PG