I FSK 1342/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1959/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., I SA/Kr 1959/15, oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wynika, że W. Sp. z o. o. w K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100 % podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy (w szczególności samochodów zastępczych, używanych i demonstracyjnych) bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów osobowych. Przedmiotem jej działalności jest między innymi konserwacja i naprawa samochodów, sprzedaż samochodów nowych, używanych oraz wynajem samochodów. Część nabytych, w celu dalszej odsprzedaży samochodów jest dopuszczona do ruchu drogowego, są rejestrowane i ubezpieczone. Są to: a) samochody demonstracyjne - nowe samochody osobowe, zakupione bezpośrednio od importera, zarejestrowane, ubezpieczone, przeznaczone do prezentacji dla potencjalnych klientów, w celu zapewnienia sprzedaży. Przewidywany okres użytkowania takiego samochodu jest krótszy, niż rok, stąd stanowią majątek obrotowy spółki - towary handlowe (są wprowadzane do magazynu). b) samochody zastępcze - nowe samochody osobowe, zakupione bezpośrednio od importera, zarejestrowane, ubezpieczone, przeznaczone do wynajmu dla klientów serwisu na czas napraw blacharskich lub na czas pobytu samochodu w serwisie. c) samochody używane (osobowe) nabywane wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży (stanowią towar handlowy), nie są użytkowane w firmie w żadnym innym celu. Ta specyfika, zmusza Spółkę do dokonywania jazd pokazowych z klientami w celu sprzedaży konkretnego samochodu Zgodnie z obowiązującym w spółce regulaminem wyklucza się nieodpłatne użycie samochodów do celów innych, niż związanych z działalnością gospodarczą, samochody demonstracyjne są użytkowane wyłącznie do prezentacji potencjalnym klientom lub odpłatnego wynajmu podobnie, jak samochody używane kupione w celu odsprzedaży. Samochody zastępcze przeznaczone są wyłącznie do odpłatnego wynajmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wnioskodawca może odliczyć 100% VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych wskazanych samochodów, bez prowadzenia ewidencji przebiegu oraz bez składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Spółka może odliczać 100 % VAT od wskazanych samochodów gdyż służą one wyłącznie działalności gospodarczej, jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży. 1.2.2. Minister Finansów wydał w dniu 4 września 2015 r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do samochodów zastępczych i samochodów używanych i za nieprawidłowe w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. 1.2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, formułując zarzuty identyczne jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe tj. w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. 1.2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 1.2.5. W uzasadnieniu wskazane na wstępie wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącej opisanej kwestii jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest docelowo do odsprzedaży i że sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód taki nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów (w tym do prezentacji towaru). Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez określenie zasad korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Jest też zobowiązany z mocy art. 86a ust. 12 u.p.t.u. do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w postaci druku VAT – 26. 2.1. Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed sądem I instancji wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie przepisu art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to przepisów art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu przez sąd I instancji, że samochody demonstracyjne nie są pojazdami samochodowymi przeznaczonymi wyłącznie do odsprzedaży, a tym samym podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji ich przebiegu i zgłaszania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, które to naruszenie doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowa wykładnia nadmienionych przepisów nakazuje uznać, że samochody demonstracyjne są pojazdami samochodowymi przeznaczonymi wyłącznie do odsprzedaży, a tym samym skarżącej w przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w zawiązku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz wydatków eksploatacyjnych na te samochody, bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu i zgłaszania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, a zatem stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych było prawidłowe, a skarga na rzeczoną interpretację, błędnie uznającą to stanowisko za nieprawidłowe, winna zostać uwzględniona. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 6.1. Istota sporu w zakresie zarzucanych naruszeń prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania wykładni i niepoprawnego we wskazanym stanie faktycznym niezastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 5 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że pojazdy demonstracyjne nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej oraz że nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, konsekwencją czego jest obowiązek prowadzenia ewidencji ich przebiegu. 6.2. Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów, przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie opisanego precyzyjnie zdarzenia przyszłego. Na tym tle osią sporu była poprawność wykładni i zastosowania zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka uważała, że samochody demonstracyjne (wykorzystywane do jazd testowych), a następnie sprzedawane - są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na fakt, że samochody demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do odprzedaży (sprzedaży), która stanowi przedmiot działalności spółki. Zdaniem organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż pojazdy wskazane przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie służą bowiem wyłącznie do odprzedaży. Zatem spór tyczył tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym można uznać, że samochód demonstracyjny wykorzystywany do jazd testowych, a następnie sprzedany mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży". 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi i obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego (por. wyroki NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15 czy też z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/15 i 20 czerwca 2017 r., I FSK 1258/15 – dostępne w CBOSA). Stanowisko przedstawione w powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dalej w ustępie 4 pkt 1 ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z ust. 5 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu nie stosuje się do samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży. Analizując zatem treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle badanego przepisu użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do poprawnego w podanym stanie faktycznym ich zastosowania. Trafnie zatem Sąd wojewódzki uznał, że skarżąca w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odprzedaży, jeżeli służą one przed tą odprzedażą jako pojazdy demonstracyjne, ma obowiązek prowadzenia do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowania w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6-8 u.p.t.u. stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis dyrektywy choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowanie jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. 6.6. Podsumowując, wskazać należy, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 7. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265)