I SA/Kr 1959/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1959/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - W. Sp. z o. o. w K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100 % podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy (w szczególności samochodów zastępczych, używanych i demonstracyjnych) bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe; Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów osobowych. Przedmiotem jej działalności jest między innymi konserwacja i naprawa samochodów, sprzedaż samochodów nowych, używanych oraz wynajem samochodów. Część nabytych, w celu dalszej odsprzedaży samochodów jest dopuszczona do ruchu drogowego, są rejestrowane i ubezpieczone. Są to: a) samochody demonstracyjne - nowe samochody osobowe, zakupione bezpośrednio od importera, zarejestrowane, ubezpieczone, przeznaczone do prezentacji dla potencjalnych klientów, w celu zapewnienia sprzedaży. Przewidywany okres użytkowania takiego samochodu jest krótszy, niż rok, stąd stanowią majątek obrotowy spółki - towary handlowe (są wprowadzane do magazynu). b) samochody zastępcze - nowe samochody osobowe, zakupione bezpośrednio od importera, zarejestrowane, ubezpieczone, przeznaczone do wynajmu dla klientów serwisu na czas napraw blacharskich lub na czas pobytu samochodu w serwisie. c) samochody używane (osobowe) nabywane wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży (stanowią towar handlowy), nie są użytkowane w firmie w żadnym innym celu. Ta specyfika, zmusza Spółkę do dokonywania jazd pokazowych z klientami w celu sprzedaży konkretnego samochodu Zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem wyklucza się nieodpłatne użycie samochodów do celów innych, niż związanych z działalnością gospodarczą, samochody demonstracyjne są użytkowane wyłącznie do prezentacji potencjalnym klientom lub odpłatnego wynajmu podobnie, jak samochody używane kupione w celu odsprzedaży. Samochody zastępcze przeznaczone są wyłącznie do odpłatnego wynajmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wnioskodawca może odliczyć 100% VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych wskazanych samochodów, bez prowadzenia ewidencji przebiegu oraz bez składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) Spółka może odliczać 100 % VAT od wskazanych samochodów gdyż służą one wyłącznie działalności gospodarczej, jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Użycie ich do celów innych, niż związanych z działalnością gospodarczą (w tym do celów prywatnych pracowników) wyklucza Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów będących własnością spółki. Za względu na fakt, że samochody te (choć użytkowane przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej) cały czas stanowią towar handlowy przeznaczony do odsprzedaży (praktycznie w każdym momencie użytkowania mogą zostać sprzedane). Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji ich przebiegu (zgodnie z art. 86a pkt 1, podpunkt a) i c)). Minister Finansów wydał w dniu 4 września 2015 r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za: - prawidłowe w odniesieniu do samochodów zastępczych i samochodów używanych, - nieprawidłowe w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. Organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 12, ust. 13, ust. 14, ust. 15 ustawy o VAT, wskazując na zmianę przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2014r. Podał, że podatnik ma możliwość odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, sposób wykorzystywania musi wykluczyć ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Organ zauważył, że użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży lub na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych, niż odsprzedaż, najem/dzierżawa, ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych, prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów. Minister Finansów zauważył, że samochody demonstracyjne, to samochody, które stanowią towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres służą innym celom, tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Wykorzystywane są przez potencjalnego klienta do sprawdzenia możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów, wyposażenia, czy też komfortu jazdy. Nie można zatem stwierdzić, że samochody demonstracyjne przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. (tak: nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1100/14). Natomiast, w przypadku pojazdów odsprzedawanych przez komis samochodowy spełnione są warunki wykluczające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, tj. samochody oferowane przez komisy samochodowe przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych pojazdów. Zatem podatnicy prowadzący komisy samochodowe nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są do odsprzedaży oraz składania informacji VAT-26. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut testowych, gdyż te ostatnie służą przede wszystkim zwiększeniu sprzedaży danego modelu, a dopiero w dalszej perspektywie są odsprzedawane. W odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy samochodów zastępczych oraz używanych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów oraz kosztami związanymi z ich posiadaniem (dot. wydatków eksploatacyjnych), w oparciu o art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o VAT, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu VAT-26. W konsekwencji w odniesieniu do samochodów zastępczych i samochodów używanych stanowisko jest prawidłowe. Natomiast w przypadku samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem tych samochodów oraz kosztami związanymi z ich posiadaniem (dot. wydatków eksploatacyjnych), bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach. Jednocześnie organ podkreślił, że samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu do samochodów demonstracyjnych nie uprawnia automatycznie podatnika do pełnego odliczania podatku naliczonego, związanego z tymi pojazdami. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26. Wobec powyższego, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej: - naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samochody demonstracyjne nie są pojazdami samochodowymi, przeznaczonymi wyłącznie do odsprzedaży, a tym samym podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji ich przebiegu i zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, - naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i przepisu art. 14 a § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez różnicowanie sytuacji Wnioskodawcy i sytuacji podmiotów znajdujących się w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych oraz odejście od istniejącej praktyki stosowania prawa, a przez to również niezapewnienie stosowania tego prawa w sposób jednolity, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych dot. wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki błąd organu dotyczył wykładni pojęcia "pojazd samochodowy przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży", stanowiącego element hipotezy normy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., która gwarantuje możliwość odliczenia 100 % VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych pojazdu samochodowego bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojeździe na druku VAT-26, jeżeli pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tzn. gdy sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Według Spółki, Organ bezzasadnie wskazał, że samochody demonstracyjne nie są przeznaczone jedynie do odsprzedaży, a ponadto nie uwzględnił tego, że okres używania samochodów demonstracyjnych jest krótszy, niż rok, stąd samochody takie stanowią majątek obrotowy Wnioskodawcy oraz są wprowadzane do magazynu i odsprzedawane. Pojazdy demonstracyjne są zatem traktowane, jako towar handlowy, podlegający odsprzedaży. Z kolei jazdy testowe stanowią niezbędny element transakcji odsprzedaży pojazdów samochodowych, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są korelatem działalności dealerskiej Wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska, że samochody demonstracyjne są pojazdami przeznaczonymi wyłącznie do odsprzedaży, Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt. I FSK 316/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1141/14, wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt. I FSK 1442/13, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 316/12, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12, wyrok NSA z dnia 17 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 21/13. Odnosząc się do wyroku WSA w Poznaniu, powołanego przez Organ, strona wskazała, że to nieprawomocne orzeczenie nie zasługuje na uwagę i pozostaje w opozycji do stanowiska NSA, a tym samym wykracza poza jedną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Ponadto Spółka powołała się na zasadę równości i sprawiedliwości wyrażoną w Konstytucji a także podkreśliła, że Organ w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] w analogicznym stanie faktycznym, wydał diametralnie inne rozstrzygnięcie, niż w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, formułując zarzuty identyczne jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe tj. w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę orzeczeń NSA i WSA, podkreślił, że organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a Konstytucja RP określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, co więcej w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym, nie negując powołanego orzecznictwa, jako cennego źródła, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, co wynika także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wskazał także na odmienną linię orzeczniczą reprezentowaną przez wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015r. sygn.. akt I SA/Po 1100/14, który z kolei jest potwierdzeniem prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów a nadto zaznaczył, że powołana przez Spółkę interpretacja z dnia 21 czerwca 2013r. zapadła w innym stanie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym w zakresie w jakim nie podzielił stanowiska podatnika. Przedmiotem sporu między stronami było prawo podatnika - będącego Spółką prawa handlowego, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych - do odliczenia, w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014r., pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów demonstracyjnych oraz kosztami związanymi z ich posiadaniem (dot. wydatków eksploatacyjnych), bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26 o tych samochodach. W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącej opisanej kwestii jest zgodne z obowiązującym prawem. Konstatacja ta jest aktualna na gruncie znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014r. poz. 312) dotyczących rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Podstawą wprowadzenia zmian była decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 1 decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przepis ten precyzuje nadto, że ograniczenie odliczenia do wysokości 50%, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą, w związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%. W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%. Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy VAT wprowadzono natomiast wyjątki od tej zasady, określając przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wskazał także, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nadto, przepis art. 86a ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do a) odsprzedaży, b) sprzedaży w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów. Sąd podziela stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest docelowo do odsprzedaży i że sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód taki nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów (w tym do prezentacji towaru). Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez określenie zasad korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Jest też zobowiązany z mocy art. 86a ust. 12 ustawy o VAT do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w postaci druku VAT – 26. O tym, że powyższe warunki muszą zostać spełnione w przypadku gdy podatnik zamierza skorzystać z pełnego odliczenia orzeczono także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; z dnia 11 lutego 2015r. sygn. I SA/Po 1100/14 oraz z dnia 7 maja 2015r. sygn. I SA/Po 1097/14 i I SA/Po 1099/14 a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015r. sygn. I SA/Kr 890/15 oraz z dnia 9 maja 2016r. sygn. I SA/Kr 45/16. Tezy zawarte w powołanych orzeczeniach w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie. Należy nadto zaznaczyć, że na gruncie znowelizowanych od 1 kwietnia 2014r. przepisów ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego od samochodów osobowych straciło swą aktualność powoływane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego. Było ono bowiem wyrazem jednolicie akceptowanej wykładni dotyczących tej kwestii przepisów obowiązujących przed wskazaną wyżej datą, których brzmienie było jednak odmienne od obecnie obowiązujących. W szczególności, nie ustanawiały one dla pełnego odliczenia warunku przeznaczenia pojazdu wyłącznie do odsprzedaży lecz prawo do pełnego odliczenia przyznawały w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Są to zakresowo różne pojęcia. Prezentowana w powoływanych orzeczeniach argumentacja nie może zatem skutecznie służyć uzasadnieniu prawidłowości stanowiska strony skarżącej. Do tych poglądów orzeczniczych nawiązuje także uzasadnienie powoływanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015r. sygn. I SA/Bd 1141/14, stąd orzeczenie to nie mogło wywrzeć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Akceptacja stanowiska organów ma swe uzasadnienie także na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W zbliżonym do przedstawionego w badanej sprawie, stanie faktycznym, na gruncie ustawodawstwa Republiki Federalnej Niemiec, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sygn. C-17/01 stwierdził, że przepis, decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W szczególności, Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej. Przywołany w przytoczonym wyroku art. 27 ust. 1 nieobowiązującej już VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. nr 145, poz. 1 ze zm.) określał, iż - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i składania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na drukach VAT-26 są więc odzwierciedleniem zasad obowiązujących na gruncie prawa unijnego i z uwagi na realizację celów tego ustawodawstwa nie naruszają zasady proporcjonalności. Obowiązki te są bowiem jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. Obowiązki te nie wykraczają poza to co konieczne i uzasadnione dla realizacji celu przewidzianego w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, to jest zapobieganiu niektórym formom uchylania się od opodatkowania. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości [tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014]. Stosownie nadto do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W konsekwencji, przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu czy składania informacji VAT - 26 nie są zdaniem Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów. Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.