I SA/Kr 45/16

|Sygn. akt I SA/Kr 45/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r., sprawy ze skargi E.F. Polska Sp.z o.o. w K, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , W wydanej dnia 30 września 2015 r. r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko E. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT od zakupu i pozostałych wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów wymienionych w opisie sprawy (samochody demonstracyjne, używane) bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz bez zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach na druku VAT-26 za prawidłowe – w odniesieniu do samochodów używanych, nieprawidłowe – w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku, wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodów prowadzi działalność związaną z ich zakupem, sprzedażą, naprawą i serwisem. Podstawą działalności jest umowa dealerska zawarta z wyłącznym importerem samochodów danej marki na terytorium Polski - spółką S. W ramach tej umowy spółka, przy sprzedaży samochodów tej marki, ma obowiązek posiadania określonej ilości pojazdów demonstracyjnych ("Samochody D."), które są wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów, a zatem w ramach podstawowej działalności gospodarczej. Są fabrycznie nowe, spółka nabywa je z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ciągu 12 miesięcy, traktuje je jak towary handlowe. Nie służą one do jazd służbowych lub prywatnych pracowników. Przepisy Prawa o ruchu drogowym wymuszają zarejestrowanie tych pojazdów, aby można je było udostępnić do jazd próbnych. Samochody D. pełnią swoją funkcję do celów przedstawienia oferty jedynie przejściowo. Po upływie kilku miesięcy (maksymalnie dwunastu) są sprzedawane tak samo jak wszystkie inne samochody, którymi handluje spółka. W zakresie swojej działalności Spółka nabywa również samochody używane. Zakupu samochodu używanego dokonuje od generalnego importera lub od klientów, którzy sprzedają takie samochody Spółce w ramach wzajemnych rozliczeń. Zakupione samochody używane przeznaczone są wyłączenie do dalszej odsprzedaży. Są one towarem handlowym, są używane jedynie do prezentacji klientom w celu zakupu, ale prezentacja może odbywać się również poprzez odbycie jazdy próbnej. Samochody używane nie są wykorzystywane ani do jazd służbowych, ani do jazd prywatnych pracowników. Zarówno samochody D., jak i samochody używane są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, dlatego obowiązuje całkowity zakaz korzystania z tych samochodów dla celów innych niż prezentacja samochodu, w tym jazda próbna przez potencjalnego klienta. Jazda próbna takimi samochodami jest ściśle dokumentowana. Spółka zadała pytania, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów D., oraz samochodów używanych - które to samochody są towarem handlowym w Spółce, zakupionym dla celów dalszej odsprzedaży, gdzie przez pewien okres (maksymalnie 12 miesięcy) mogą pełnić funkcje demonstracyjne i mogą być wykorzystywane do jazd próbnych przez potencjalnych klientów spółki, przy czym funkcje te są niezbędne, wpisane w cały proces sprzedaży wszystkich samochodów w spółce, zakupu paliwa, usług napraw, towarów i usług eksploatacyjnych dotyczących samochodów D. oraz samochodów używanych bez prowadzenia ewidencji przebiegu tych samochodów, o której mowa w art. 86a ust. 4 UPTU oraz bez złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym wydatków na zakup paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 i 3 ustawy). Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów stwierdził, że jest ono prawidłowe w odniesieniu do samochodów używanych, ale nieprawidłowe w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przez art. 86a ustawy. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2.należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1.przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze -jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2.w odniesieniu do których: kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2). Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy). W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W celu dokonania pełnego odliczenia musi zostać spełniony warunek dotyczący sposobu wykorzystania tych pojazdów oraz warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jednak zgodnie z art. 86a ust. 5 w pewnych sytuacjach wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zdaniem organu użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem, jak wynika z powyższego, w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży lub na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż odsprzedaż, najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży lub wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów. Samochody demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres (w rozpatrywanej sprawie nie dłużej niż rok) służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta do sprawdzenia możliwości technicznych pojazdu, jego osiągów wyposażenia czy też komfortu jazdy. Zatem nie można stwierdzić, że samochody demonstracyjne przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Jak wskazano wyżej służą one również innym celom, niż odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie. Natomiast w przypadku pojazdów odsprzedawanych jako samochody używane spełnione są warunki wykluczające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu tj. samochody oferowane w formie komisowej przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów. Zatem podatnicy prowadzący odsprzedaż samochodów używanych nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są do odprzedaży oraz składania informacji VAT-26. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut D., gdyż te ostatnie służą przede wszystkim zwiększeniu sprzedaży danego modelu samochodu, a dopiero w dalszej perspektywie są odprzedawane). Minister Finansów zastrzegł jednocześnie, że samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu do tych samochodów (demonstracyjnych) nie uprawnia automatycznie podatnika do pełnego odliczania podatku naliczonego związanego z tymi pojazdami. Zaznaczył, że co prawda orzecznictwo dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i eksploatacji pojazdów samochodowych wykorzystywanych jako demonstracyjne jest rozbieżne, niemniej jednak orzeczenia sądowe nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka E. Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka wskazała że zaskarża interpretację w części, w jakiej dotyczy ona samochodów demonstracyjnych, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż samochody demonstracyjne nie są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów oraz poniesienia wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów demonstracyjnych; - art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że samochody demonstracyjne nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, i w konsekwencji do nieprawidłowego uznania, że spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 1, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ustawodawca przewidział zatem wyjątek od reguły, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całek kwoty podatku naliczonego. Wyjątek ten doznaje jednak ograniczeń, wynikających z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku zastosowanie znajdzie zatem reguła, upoważniająca podatnika do odliczenia 100 % kwoty podatku. Zgodnie z art. 86a ust. 4, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jak wynika z art. 86a ust. 5, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1) przeznaczonych wyłącznie do: a) odprzedaży, b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2) w odniesieniu do których: a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy samochody demonstracyjne, nie tracąc charakteru towarów handlowych, mogą być uznane za przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą również do prezentowania towaru, przy czym prezentacja polega na zapoznaniu potencjalnego klienta z właściwościami danego modelu samochodu, a nie konkretnego egzemplarza, który jest prezentowany. W tym zakresie Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię przepisów, dokonaną przez Ministra Finansów oraz jednocześnie część poglądów, prezentowanych w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1100/14, Lex Omega nr 1786067 oraz z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1097/14, Lex Omega nr 1776186). Jak wskazuje się w tych orzeczeniach, użycie w omawianym przepisie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Oprócz docelowej odsprzedaży samochody demonstracyjne są używane przez stronę skarżącą w pewnym okresie czasu w zupełnie innej funkcji. O ile ich demonstracyjny charakter może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży danego modelu w ogóle, tj. do sprzedaży innych egzemplarzy tego samego modelu, o tyle pełnienie funkcji demonstracyjnej wyklucza jednoczesne używanie w celu odsprzedaży. Pojęcie "odsprzedaż" musi być rozumiane jako zbycie tego konkretnego egzemplarza samochodu. Tymczasem tak długo, jak długo dany egzemplarz pełni funkcję samochodu demonstracyjnego, nie może być sprzedany, co wynika wprost z treści wniosku. Pełnienie roli samochodu demonstracyjnego oraz samochodu, przeznaczonego do odsprzedaży nie pokrywa się w czasie; skoro tak, to nie sposób uznać, że samochody demonstracyjne są "przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży" w rozumieniu przepisów ustawy, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia w pełnym zakresie mogłoby zatem przysługiwać stronie skarżącej pod warunkiem, że sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, zostałby dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W braku ewidencji prawo do odliczenia nie przysługuje. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.