I FSK 1442/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3097/12 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3097/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez J. S.A. z siedzibą w S. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 sierpnia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji ustalił, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i że podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podała, że nabywa samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT i można podzielić je na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także na dojazd służbowych pracowników skarżącej spółki. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, 2. czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka, przedstawiając swoje stanowisko podniosła, że od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej, jako "ustawa nowelizująca"). Podkreśliła, że zawarty w tej ustawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z poźn. zm.; dalej, jako "ustawa o VAT") i że ta regulacja została de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W tej sytuacji skarżąca spółka przyjęła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu. W odniesieniu do pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, skarżąca spółka podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Ponieważ nabywane samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, to w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. skarżąca spółka przyjęła, że ma na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez do opodatkowanej działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów z treści art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nie obejmuje on natomiast pojazdów samochodowych, wymienionych w ust. 2 art. 3 tej ustawy, które mocą tego przepisu zostały wyłączone z regulacji ust. 1. Minister Finansów podkreślił, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Według Ministra Finansów, jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane będą do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, wskazanej przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji (wspieranie sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, wypożyczanie aut klientom na czas obsługi ich pojazdów, jazdy służbowych pracowników skarżącego). W ocenie Ministra Finansów w opisanej we wniosku sytuacji, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych, nie przysługuje skarżącej spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Ponadto, jak przyjął Minister Finansów, stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a, art. 4 ustawy nowelizującej przez niewłaściwą wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podkreślając w uzasadnieniu wyroku, że istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu sprowadzała się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz nabyciem paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/ demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników skarżącej spółki. Sąd I instancji, przyznając w części rację skarżącej spółce, przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji, przytaczając treść art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 tej ustawy nowelizującej, zwrócił uwagę na to, że analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i że doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepisy te układają się w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą spółką, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Przyjął, że samochody wykorzystywane w tych celach nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, tj. nie tracą one walorów towarów handlowych. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r. (I FSK 1014/10), z 29 października 2010 r. (I FSK 1875/09) oraz z 28 czerwca 2011 r. (I FSK 1014/10), w których przyjęto, że bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. Sąd I instancji podzielając stanowisko, zgodnie z którym samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów przyjął, że w odniesieniu do tych samochodów skarżącej spółce przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W końcowej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Jeżeli samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, że w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że skarżącej spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Ministra Finansów powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżącej spółce w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., 2. art. 4 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżącej spółce w odniesieniu do samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Sąd I instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez skarżącą samochodów osobowych, które przed ich sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez skarżącą spółkę do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych oraz do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Podkreślenia natomiast wymaga to, że prawomocnie została rozstrzygnięta kwestia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem pojazdów oraz paliwa, które są przekazywane pracownikom skarżącej spółce z przeznaczeniem na dojazdy służbowe. Sąd I instancji przesądził prawomocnie, że w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników, skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Dotyczyło to także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Co się natomiast tyczy samochodów, które są oddawane potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych oraz które są wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, to z przytoczonych przez sąd I instancji przepisów ustawy nowelizującej, w tym przede wszystkim art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a także zakupem paliw do tych samochodów i pojazdów nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. Należy w tym miejscu zauważyć, że stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze, czasowo w tych celach wykorzystywane, pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, można ocenić jako ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 29 października 2010 r., I FSK 1875/09 oraz z 28 czerwca 2011r., I FSK 1014/10 (dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu. W takim przypadku ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko w kwestii spornego zagadnienia zajął Naczelny Sąd Administracyjny także między innymi w wyrokach powołanych w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji a także w wyrokach: z 17 stycznia 2013 r. (I FSK 316/12), 23 stycznia 2013 r. (I FSK 351/12) i z 17 lutego 2013r. (I FSK 21/13). W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków stwierdzono, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych lub do zaprezentowania nabywcy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że również w stosunku do pojazdów demonstracyjnych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy nowelizującej (w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT). Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych samochodów prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już zauważył to NSA w powołanym wyroku z 17 stycznia 2013 r. (I FSK 316/12, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. To względy marketingowe decydują o tym, że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia ustalenia, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży, a jedynie czasowo wykorzystuje go w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów. Trafnie zatem sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, przyjął, że nie ma racji bytu ograniczenie w stosunku do takich pojazdów możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że efektem przedstawionej wyżej linii orzecznictwa było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593) w sprawie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu pojazdów przejściowo wykorzystywanych przez podatników jako tzw. pojazdy demonstracyjne/testowe, których przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych pojazdów. Wyjaśniono w niej, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie właśnie stanowisko, stąd zarzut błędnej wykładni art. 3 ust 2 pkt 7 lit a ustawy nowelizującej należało uznać w tym zakresie za całkowicie nieuzasadniony. W odniesieniu natomiast do kolejnej kwestii spornej, tj. prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT w pełnej wysokości w przypadku wykorzystywania takiego samochodu w charakterze pojazdu zastępczego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w tym przypadku, nie można uznać, by czasowe przeznaczenie sprowadzonych do odprzedaży samochodów, jako pojazdów zastępczych w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, niweczyło cel regulacji określonej w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2013 r. (I FSK 1305/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z podanych wyżej powodów, skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.