III SA/Wa 3097/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do tych pojazdów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodowych osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Skarżąca nabywa samochody przeważnie od podatników, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Nią samochody można podzielić na dwie kategorie: Samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Skarżącą są sprzedawane jej klientom oraz Samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez Skarżącą do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Skarżącej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników Skarżącej. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych Samochodów do bieżącej działalności Skarżącej, podstawowym przeznaczeniem tych Samochodów pozostaje ich odprzedaż. Niektóre Samochody wykorzystywane czasowo w bieżącej działalności Skarżącej są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, inne zaś środkami trwałymi nie są ze względu na krótszy niż rok przewidywany czas używania w bieżącej działalności. Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej ? 3. Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej ? Przedmiotem niniejszego postępowania jest interpretacja indywidualna dotycząca stanowiska strony skarżącej w zakresie pytania 2 oraz części pytania nr 3 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazała, iż uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 22 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2010r. zachowują swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Wyjaśniła, że od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"). Zawarty w ustawie nowelizującej art. 3 ust. 1 i ust. 2 nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u., a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu. Aktualność zachowują również tezy i uwagi zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09. Odnosząc się do pytania nr 3 w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Skarżąca stwierdziła, że samochody nabywane przez Nią nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W związku z powyższym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółka ma na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Nią do opodatkowanej działalności gospodarczej. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie wyjaśnił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej. Zdaniem Ministra Finansów z treści art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej wynika, iż zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 ww. ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne samochody i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane będą do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, wypożyczanie aut klientom na czas obsługi ich pojazdów, do jazd służbowych pracowników Skarżącej. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży- w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W ocenie Ministra Finansów w opisanej przez Skarżącą sytuacji, w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych, nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku jedynie w sytuacji nabycia samochodów i pojazdów, które następnie zostały (zostaną) odsprzedane bez uprzedniego wykorzystywania ich w działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. 3.Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a), art. 4 ustawy nowelizującej, przez niewłaściwą wykładnię. Podała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Następnie wskazała, że ww. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej odwołuje się do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. A zatem zaimek wskazujący "tych" zastępuje wymienione z rodzaju pojazdy, do których odnosi się właśnie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Celem stosowania zaimków wskazujących jest uniknięcie niejednokrotnie długich powtórzeń w kolejnych zdaniach. Art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej bez zastosowania zaimka przybrałby brzmienie: "przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony." W ocenie Skarżącej z powyższego nie sposób wywieść, iż prawo do odliczenia zostało ograniczone lub wyłączone w stosunku do podatnika prowadzącego w zakresie handlu samochodami. Zaznaczyła, iż wykładnia przepisów nie może się różnić w zależności od formy ich redakcji. Stwierdziła, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami od łącznego spełnienia dwóch warunków (jak wskazuje interpretacja), wówczas art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej przyjąłby treść analogiczną do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, gdzie expressis verbis uzależnia się prawo do odliczenia łącznie od przedmiotu działalności podatnika (wynajem tych pojazdów) oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu (i te pojazdy są przeznaczone wyłącznie na wynajem). Wyraźnie ustawodawca jednak rozróżnia oba przypadki, zatem zrównanie obu przypadków przez interpretujących stanowi naruszenie prawa. Wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 26/11, jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u.. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Stwierdziła, że pomimo, iż ww. wyrok zapadł gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r., to i tak zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym. Końcowo podała, że powyższe stanowisko jest zgodne także z orzecznictwem sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2013r. Skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko na poparcie, którego powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1.Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. 8.2. Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/ demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników Spółki. Zdaniem Spółki, ze względu na przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Tym samym nie znajduje w stosunku do niej ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu tych samochodów. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił powyższe stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, zastrzegając, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz w związku z nabyciem paliwa do ich napędu, przysługuje jedynie wówczas, gdy samochody te już w momencie nabycia zostały przeznaczone do celów dalszej odprzedaży. Nie przysługuje natomiast w sytuacji, gdy samochody te są wykorzystywane również do celów innych niż odprzedaż. 8.3. Sąd podzielił zarzut, iż zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu do tych samochodów zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Stosownie do art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Przewidziane w cytowanym przepisie ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) – art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Ponadto w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. Podnieść należy, że użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 3 ust. 1 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011r., I FSK 1014/10 dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl ) Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych oraz samochody wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Innymi słowy, nie tracą one walorów towarów handlowych. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1014/10 ( dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl ) uznał, że bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. Celem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest bowiem zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Pomimo, że wyrok ten wydany został na tle przepisów u.p.t.u. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r. to jednak ze względu na to, że przywołane unormowania, pomimo wprowadzonych przez ustawodawcę zmian, w tożsamy sposób kształtowały zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu zaprezentowane stanowisko aktualne jest również na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011r. Sąd podziela przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Podobny zresztą pogląd, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych, przyjął NSA w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono bowiem, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna w/w przepisów u.p.t.u. wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są wykorzystywane do jazd testowych/ demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. W konsekwencji należało stwierdzić, że w odniesieniu do tych samochodów podatnikowi przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W rezultacie należy podzielić pogląd Skarżącej, że organ podatkowy w przypadku powyższych pojazdów naruszył art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. 8.4. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami przysługuje jej, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu warto wskazać na pogląd NSA prezentowany w w/w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, zgodnie z którym prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego nie jest zawężone podmiotowo wyłącznie do działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży tych samochodów, ale dotyczy również takich rodzajów działalności gospodarczej, w których nabywane pojazdy są, jako towary handlowe, przeznaczone do ich dalszego zbycia. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Natomiast trudno uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Podobne stanowisko w odniesieniu do samochodów służbowych zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 635/11 oraz WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 sygn. akt I SA/Ol 108/12 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Skarżącą skutkowałoby też nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyliby na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, iż w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Uznając, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, okazały się zasadne. 8.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł o kosztach postępowania.