I SA/Ol 108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 7 listopada 2011 r., Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i odprzedaży samochodów osobowych, nabywa je od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane pojazdy można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz te, które przed sprzedażą wykorzystywane są przez Spółkę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. W przypadku samochodów do jazd testowych przewidywany okres użytkowania nie jest dłuższy niż rok. Również w pozostałych przypadkach okres ten nie jest dłuższy niż rok. Ewentualnie po upływie roku samochód zaliczany jest do środków trwałych. W ocenie Spółki, pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, ich podstawowym przeznaczeniem nadal pozostaje odprzedaż. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytania o treści: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych wykorzystywanych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, oraz z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09). Wskazując na treść obowiązującego w stanie prawnym do końca 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy, Spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu samochodowego, w pełnej wysokości. W odróżnieniu bowiem od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy, przepis ten nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od cech technicznych pojazdu, rodzaju homologacji, formalnego przeznaczenia samochodu osobowego uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, jego faktycznego przeznaczenia, czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem samochodu, a jego sprzedażą, czy też od okoliczności eksploatowania samochodu przed jego sprzedażą. W odniesieniu natomiast do kwestii podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów osobowych Spółka stwierdziła, że skoro nabywane przez nią pojazdy nie stanowiły samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. W ocenie strony, przedstawione wyżej stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz przy zakupie paliwa do ich napędu zachowuje swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3 – 7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy wynikało, iż przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił z kolei, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Natomiast w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. a) tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ponadto w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W ocenie organu, z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że co do zasady w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, tj. gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Zdaniem organu, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest bowiem przeznaczenie danego samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego do odprzedaży. Jeżeli zatem pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, czy zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale jedynie w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest bowiem ich odprzedaż, a ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. W momencie przeznaczenia pojazdu do użytkowania w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego, przestaje on być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Spółkę do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, przysługiwało jej w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach, dokumentujących nabycie tych pojazdów, stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ustawy zmieniającej, nie przysługiwało i nie przysługuje Spółce również obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, organ stwierdził, iż orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał ponadto, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, co potwierdzają np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3354/08, WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08, NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1165/09. W kwestii wyroku NSA z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, oraz wyroku TSUE w sprawie C-95/09, organ podniósł natomiast, iż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. W wyroku NSA istotą sporu była bowiem kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot będący leasingobiorcą oddał przedmiot leasingu w najem. Natomiast orzeczenie TSUE dotyczyło kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług z tzw. "raju podatkowego". W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., a ponadto art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Ponowiła argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w świetle której przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do ust. 3 tego artykułu. Użyty w tym przepisie zaimek wskazujący "tych" zastępuje wymienione z rodzaju pojazdy, do których odnosi się właśnie art. 86 ust. 3 ustawy. Celem stosowania zaimków wskazujących jest uniknięcie niejednokrotnie długich powtórzeń w kolejnych zdaniach. Jak podkreśliła strona skarżąca, bez zastosowania tego zaimka, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przybrałby następujące brzmienie: "przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". W ocenie strony, z powyższego brzmienia nie sposób wywieść, iż prawo do odliczenia zostało ograniczone lub wyłączone w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie handlu samochodami. Jej zdaniem, wykładnia przepisów nie może się różnić w zależności od formy ich redakcji. Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia od łącznego spełnienia dwóch warunków, wówczas art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przyjąłby treść analogiczną do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, gdzie expressis verbis uzależnia się to prawo łącznie od przedmiotu działalności podatnika oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu. Ustawodawca jednak wyraźnie rozróżnia oba te przypadki, a zatem zrównanie ich przez organ interpretujący stanowi naruszenie prawa. Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona zacytowała fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r., sygn. III SA/Gl 26/11. W jej ocenie uwagi zawarte w tym wyroku zachowują aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Uzasadniając wniosek o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości faktycznie zapłaconego doradcy podatkowemu J.W. wynagrodzenia w kwocie 1.045,50 zł, strona skarżąca podniosła, że kwota tego wynagrodzenia nie wykracza ponad 6 – krotność stawki, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zdaniem strony skarżącej, umówiona kwota wynagrodzenia pełnomocnika nie jest wygórowana przy uwzględnieniu niezbędnego nakładu jego pracy, a także charakteru sprawy i wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu między stronami postępowania sprowadzała się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., Spółce przysługiwało, jak i przysługuje nadal w aktualnym stanie prawnym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: - jazd testowych/demonstracyjnych, - wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także - jazd służbowych pracowników Spółki. Zdaniem Spółki, ze względu na przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, przed dniem 1 stycznia 2011 r. przysługiwało jej i przysługuje obecnie prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Tym samym nie znajduje w stosunku do niej ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu tych samochodów. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił powyższe stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, zastrzegając, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz w związku z nabyciem paliwa do ich napędu, przysługuje jedynie wówczas, gdy samochody te już w momencie nabycia zostały przeznaczone do celów dalszej odprzedaży. Nie przysługuje natomiast w sytuacji, gdy samochody te są wykorzystywane również do celów innych niż odprzedaż. Odnosząc się do zarysowanej w powyższy sposób kwestii spornej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedstawione Sądowi do rozpoznania zagadnienie stanowiło już przedmiot licznych orzeczeń sądów administracyjnych (p. wyroki: NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 635/11 i I SA/Po 636/11, WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011., sygn. akt I SA/Po 780/11 i I SA/Po 781/11, WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 416/11, WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11 i I SA/Po 783/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 62/12, wszystkie opubl. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione w tych orzeczeniach stanowisko tut. Sąd podziela, co uzasadniają następujące uwagi i wnioski. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z kolei, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej też dalej "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej stanowi natomiast, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ponadto w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Analiza stanu prawnego obowiązującego w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. i po tej dacie wskazuje, że w/w przywołane unormowania, pomimo wprowadzonych przez ustawodawcę zmian, w tożsamy sposób kształtują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu. Stąd dla potrzeb dalszych rozważań nie ma konieczności rozpatrywania spornych w sprawie kwestii odrębnie w każdym z tych stanów prawnych, a poczynione poniżej uwagi odnoszą się jednakowoż do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie. Zauważyć ponadto należy, że przedmiotem zapytania podatnika było wyłącznie prawo do odliczenia związane z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do ich napędu, stąd też w dalszych rozważaniach uzasadnione było pominięcie kwestii innych pojazdów samochodowych, o których również mowa w w/w przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, która uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Prawo to w przypadku samochodów osobowych doznaje ograniczenia w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednio w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednakże, jak słusznie zaakcentowano w wymienionych wyżej orzeczeniach sądów, konstrukcja wprowadzająca – w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednio w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej – wyjątki od wyłączenia, powoduje powrót do zasady pełnego odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz użytego w tych przepisach terminu "odprzedaż", należy, zdaniem Składu orzekającego w sprawie, odwołać się do tezy wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą pojęcie to obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia. W ocenie NSA, bezpodstawnym byłoby ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, które jako towary o charakterze obrotowym (handlowym), przeznaczone są do zbycia w ramach wykonywanych przez podatnika opodatkowanych czynności. Celem art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Sąd podziela przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym samochody wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych oraz samochody zastępcze dla klientów prowadzonego przez podatnika serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Podobny zresztą pogląd, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych, przyjął NSA w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono bowiem, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna w/w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu. W konsekwencji należało stwierdzić, że w odniesieniu do tych samochodów podatnikowi przysługiwało/przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Wbrew argumentacji strony skarżącej, odmiennie należało natomiast ocenić kwestię prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych, które przed ich zbyciem służą do odbywania jazd służbowych przez pracowników. Podzielając w tej kwestii stanowisko WSA w Poznaniu prezentowane w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 18 stycznia 2012 r., wskazać należy, że z redakcji przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług można z równą mocą przyjąć, iż wyjątek od wyłączenia dotyczy albo po pierwsze każdego podatnika (podmiotu) trudniącego się zakupem i następnie odprzedażą samochodów (bez względu na to, jakim celom samochody te służą po ich zakupie), albo po drugie, że wyłączenie owo ograniczone jest do tych przypadków, które związane są z zakupem tych samochodów osobowych, które przeznaczone są tylko do dalszej odprzedaży i nie służą innym celom podatnika. W tym drugim przypadku wyjątek od wyłączenia miałby charakter podmiotowo – przedmiotowy. Odwołując się następnie do systematyki ustawy o podatku od towarów i usług, WSA w Poznaniu słusznie stwierdził, że przypadki wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 1 – 6 ustawy nowelizującej mają charakter wyłącznie przedmiotowy, co sprawia, iż trudno przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej miał wyłącznie charakter podmiotowy. Ponadto art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, określając przedmiot działalności podatnika, odnoszą się jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. W świetle powyższego nie można uznać, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej mają charakter wyłącznie podmiotowy, uniezależniając pełne prawo do odliczenia podatku od celów, jakim nabywane pojazdy mają służyć. Nie sposób przychylić się też do stanowiska, że samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowują walor towarów handlowych. Skoro były one wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Stanowisko to w pełni koresponduje z poglądem NSA przyjętym w w/w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, zgodnie z którym prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego nie jest zawężone podmiotowo wyłącznie do działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży tych samochodów, ale dotyczy również takich rodzajów działalności gospodarczej, w których nabywane pojazdy są, jako towary handlowe, przeznaczone do ich dalszego zbycia. W tym kontekście przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Nie można bowiem przyjąć, iż ustawodawca z uwagi na to, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odprzedaży samochodów osobowych, uprzywilejował go w porównaniu z innymi podatnikami, którzy również dokonują zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych. Uzasadnione jest natomiast takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników, które nie byłoby w żaden sposób umotywowane. Konsekwencją przedstawionego powyżej stanowiska, iż w przypadku samochodów osobowych służących na cele jazd służbowych pracowników nie przysługiwało/ nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało/ nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Uznając, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała w części na uwzględnienie, Sąd stwierdził, iż zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, okazały się zasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 - 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Analizując wniosek skarżącego o przyznanie zwrotu kosztów w wysokości wynikającej z umowy zawartej między pełnomocnikiem a skarżącym, tj. w kwocie 1.045,50 zł, Sąd wziął pod uwagę nakład pracy doradcy podatkowego w związku z jego udziałem w postępowaniu, a także charakter i zawiłość sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Uwzględnił również to, że nie wszystkie zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne. W oparciu o powyższe kryteria uznał, iż zasądzenie kosztów w podwyższonej wysokości nie znajduje uzasadnionych podstaw.